SCILA Y CARIBDIS FISCAL DE LA EMPRESA FAMILIAR

Nadie duda de la importancia de la empresa familiar en la economía, no solo española, sino europea. El Parlamento Europeo reconocía en un informe, que en 2014 estas empresas representaban el 85 % de todas las europeas y generaban el 60 % del empleo privado. Pero además, continuaba el informe, las empresas familiares se perciben como portadoras de un alto nivel de integridad y de valores que orientan su actividad empresarial, e introducen un grado elevado de responsabilidad social en relación con sus empleados y el medio ambiente, desempeñando un importante papel de cohesión social.

En España estas empresas cobran mayor importancia si cabe. El Instituto de Empresa Familiar informa de que las empresas familiares son el 89% de las empresas españolas y mantienen unos 6,6 millones de puestos de trabajo, el 67% del empleo privado de nuestro país. Es lógico que este tipo de entidades sean un bien social a proteger, y así lo entendieron nuestras autoridades fiscales cuando introdujeron importantes bonificaciones en el Impuesto sobre el Patrimonio y en el de Sucesiones, para facilitar el mantenimiento de las mismas y su trasmisión a las nuevas generaciones. En concreto, su posesión está exenta del Impuesto sobre el Patrimonio (IP) y su trasmisión a los sucesores goza de bonificaciones, que en algunas Comunidades llegan hasta el 99%, en el Impuesto de Sucesiones y Donaciones (ISD)

Sin embargo, cuando descendemos a la realidad diaria, nos encontramos con que para alcanzar aquellos beneficios los propietarios de empresas de carácter familiar han de sortear más escollos que los sufridos por el frágil barco de Odiseo para esquivar a los monstruos Scila y Caribdis.

Comenzaremos por la zarza de normas legales aplicables. El Impuesto de Sucesiones establece unos requisitos para disfrutar de la reducción fiscal en la trasmisión “mortis causa” o “inter vivos” de la empresa familiar o de participaciones sociales de la misma, pero remite al Impuesto de Patrimonio, pues exige que estos bienes gocen de exención en el IP. Para esta exención se pide que la empresa en cuestión desarrolle una actividad económica tal como la entiende la legislación tributaria, y por tanto, hay que ir a la definición que de la misma da el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. No para ahí el intrincado itinerario, pues la exención se limita a aquellos bienes que dentro del balance de la empresa se entienden afectos a la actividad económica; vuelta a consultar la Ley del IRPF y en ocasiones las normas de registro y valoración del PGC.

La actividad económica

Para gozar de la exención en el IP estas sociedades han de obtener sus rendimientos de una actividad económica, que según el artículo 27 de la LIRPF, son aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. Definición muy abierta que no debiera suponer especial dificultad para acoger, en el mundo superespecializado en el que nos desarrollamos, la realidad de que en muchos casos se subcontrata gran parte de la gestión ordinaria de una empresa, como son las tareas administrativas y contables, y la logística, llegando incluso a que la fabricación la realicen terceros poniendo la marca propia.

En cuanto a la actividad de arrendamiento, el apartado 2 del artículo 27 de la LIRPF dispone, que se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa. Aquí la Ley parece muy precisa, bastaría dedicarse a arrendar inmuebles y contar con un empleado, al menos, para su gestión, para que se entendiera que se desarrolla una actividad económica. Sin embargo esta circunstancia es la que más discrepancias está suscitando. La Administración entiende que no basta con tener un empleado, hay que demostrar que el volumen de trabajo que desarrolla precisa de una persona a jornada completa, pero, ojo, si desempeña, además, tareas de dirección, puede ponerse en duda que la dirección efectiva sea llevada a cabo por un miembro de la familia propietaria, como también exige la Ley. Más abajo nos extendemos sobre el asunto de la dirección efectiva de la empresa.

La patrimonialidad sobrevenida

Otro requisito exigido para gozar de la exención en IP es que la entidad en cuyo capital se participa no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario (teniendo en cuenta lo comentado arriba en cuanto al arrendamiento de inmuebles), y se entiende que así es cuando se dan cualquiera de las circunstancias:

• Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores, o
• Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas

Para determinar si un activo es considerado fiscalmente como afecto hay que ir a su calificación en el artículo 29 del impuesto del IRPF. Pero llama la atención que niegue de modo absoluto la consideración de bienes afectos a los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros. La tesorería y los depósitos bancarios también pueden plantear problemas a la hora de si en su totalidad son necesarios o no para el desarrollo de la actividad.

Muchas de estas sociedades, donde impera la relación familiar, no ven la necesidad de repartir la totalidad de los beneficios y prefieren robustecerse financieramente remansando parte o la totalidad de los mismos, invirtiéndolos, transitoria o indefinidamente, en activos financieros. Si estos tienen la consideración de cesión de capitales o participaciones en fondos propios de otra entidad y su importe rebasa el cincuenta por ciento del activo, nos encontramos con la situación que ha venido a llamarse de “patrimonialidad sobrevenida” y quedarían fuera del beneficio fiscal.

La Ley prevé esa situación y trata de aliviarla, de modo que el artículo 4 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio incluye una prevención: No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores.

La doble llave

Aunque parezca que las dificultades terminan aquí, no nos alegremos. Ahora comienza la labor de calcular sobre qué importe gozará de la exención en IP (eventualmente, la bonificación en ISD), ya que solo lo será a la parte proporcional que corresponda a los bienes afectos.

A pesar de que de una primera lectura puede desprenderse que entre los bienes que se consideran afectos, además de los definidos por la Ley del IRPF, se incluyen aquellos a los que nos hemos referido anteriormente, los adquiridos con beneficios de los diez años anteriores, aunque no entren en la categoría de los definidos por el art. 29 de la Ley del IRPF, lo cierto es que no es así.

El Tribunal Económico Administrativo Central ha desarrollado una doctrina (ratificada por el T.S., pero en referencia al viejo régimen de las sociedades patrimoniales), que, al menos, no es la que resulta de la simple lectura de la Ley. Según el Tribunal Central, los bienes adquiridos con los beneficios de los últimos diez años computan únicamente para comprobar que una sociedad no es gestora de un patrimonio. O sea, estos bienes sólo sirven como llave para abrir el espacio donde habitan las sociedades consideradas con actividad económica, pero una vez dentro de ella, hay que volver al artículo 29 de la Ley de IRPF para ver qué bienes están realmente afectos, sin que para ello valga el que se hayan adquirido con estos beneficios. Segunda llave.

La dirección efectiva

Otros requisitos exigidos por el artículo 4 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio para la exención que venimos comentando son:

1. Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100 computada de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción. Y
2. Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.

Así como lo primero es fácil de constatar, lo segundo, la dirección efectiva de la entidad, ya no lo es tanto, pues parece que la Administración no se conforma con que la persona en cuestión ostente el cargo de administrador general, gerente o similar, tiene que probar que ejerce efectivamente esas funciones de dirección. En sociedades pequeñas, donde no existen organigramas, ni descripciones de puestos de trabajo, y en las que la agilidad de los negocios exige en muchas ocasiones: órdenes verbales, compromisos por teléfono y gestiones presenciales, probarlas documentalmente puede requerir cierto esfuerzo.