El mastodóntico impuesto español que grava las sucesiones

La gran variedad de bienes y derechos de que puede estar compuesto un patrimonio y las distintas relaciones jurídicas a que se hallan sujetos; la natural complejidad de las normas sucesorias, que se ve agravada por la convivencia junto al derecho común español de numerosas especialidades forales (poseen legislación foral propia: Aragón, Baleares, Cataluña, Galicia y País Vasco, además del fuero de Bailo, una norma consuetudinaria no escrita que rige en varios pueblos de Extremadura); añadido a esto, que dadas las competencias legislativas que sobre algunos aspectos del impuesto tienen las distintas comunidades autónomas y que todas ellas han ejercido en mayor o menor medida; todo ello contribuye a conformar un corpus legislativo regulatorio de este impuesto, mastodóntico, que se mueve con perezosa agilidad en su aplicación práctica.

Entre los muchos defectos que se atribuyen al impuesto que grava las sucesiones en España, no es el menor, el de no responder al principio constitucional de eficiencia y economía en la programación y ejecución del gasto público, que consagra el artículo 31 de nuestra Carta Magna.

La declaración y liquidación del impuesto le supone al contribuyente, además de una carga económica en muchos casos excesiva (*), la carga adicional intolerable de trabajo, de hecho, en la gran mayoría de las ocasiones ha de contratar los servicios de un profesional para su correcta liquidación. Pero es que, además, su posterior comprobación exige a la Administración el mantenimiento de funcionarios de alta cualificación, que han emplear un tiempo excesivo para su labor de revisión.

El asunto del ajuar doméstico

La Ley del impuesto contiene una norma, que apenas llena cuatro líneas, pero que ha hecho correr ríos de doctrina, es el artículo 15, “El ajuar doméstico formará parte de la masa hereditaria y se valorará en el tres por ciento del importe del caudal relicto del causante, salvo que los interesados asignen a este ajuar un valor superior o prueben fehacientemente su inexistencia o que su valor es inferior al que resulte de la aplicación del referido porcentaje.”

Hasta muy recientemente la Administración ha considerado que esta norma sacralizaba la práctica de adicionar el 3% de todo el caudal relicto (menos una reducción para cumplir con la obligación del art.1321 del C.C.) como valor del ajuar, sin admitir mucha discusión sobre el asunto. Como en la mayoría de las ocasiones este cálculo arrojaba un importe a todas luces desproporcionado a lo que comúnmente se entiende que puede valer un ajuar doméstico, este asunto ha sido un semillero de discusiones, que difícilmente alcanzaban al Tribunal Supremo, pues en la mayor parte de los casos la discusión se centraba en la valoración de la prueba.

Las recientes sentencias del Tribunal Supremo: 342/2020 de 10/03/2020, 490 y 499/2020 de 19/05/2020 y 744/2020 de 11/06/2020, configuran una consolidada doctrina del Alto Tribunal para dejar zanjados este tipo de litigios en el futuro.

 ¿Qué bienes integran el ajuar doméstico?

La Ley del impuesto no define el concepto de ajuar doméstico, sobre todo desde la reforma introducida en ella por la Ley 19/1991, que modificó la redacción de su artículo 15. En su primitiva redacción este artículo remitía a las reglas del Impuesto sobre el patrimonio para determinar los elementos que integran el ajuar, en la actual redacción, esta remisión quedó suprimida. El Tribunal Supremo, en las sentencias comentadas, reconoce la inexistencia de un concepto autónomo en el impuesto para el ajuar doméstico, por lo que debe integrarse interpretándolo en el sentido propio, usual o jurídico.

El Alto Tribunal se remite, para delimitar su concepto, a aquellos bienes que componen o dan servicio a la vivienda familiar, tal como lo expresa el artículo 1321 C.C.: «Fallecido uno de los cónyuges, las ropas, el mobiliario y enseres que constituyan el ajuar de la vivienda habitual común de los esposos se entregarán al que sobreviva, sin computárselo en su haber. No se entenderán comprendidos en el ajuar las alhajas, objetos artísticos, históricos y otros de extraordinario valor», puesto en relación con el artículo 4. Cuatro de la Ley 19/1991 del Impuesto sobre el Patrimonio, que delimita el ajuar doméstico al decir: “entendiéndose por tal los efectos personales y del hogar, utensilios domésticos y demás bienes muebles de uso particular del sujeto pasivo, excepto los bienes a los que se refieren los artículos 18 y 19 de esta Ley”.

De modo que el ajuar doméstico estará integrado por aquellos bienes que sirven de uso particular del causante, excluyendo del mismo aquellos otros que, aunque objetivamente cumplen con la definición anterior, posean un extraordinario valor material (embarcaciones, automóviles, antigüedades, obras de arte, etc.) y en particular están fuera de su ámbito aquellos bienes susceptibles de producir rentas, los afectos a actividades profesionales y económicas, y, por supuesto, el dinero y los valores, que nada tienen que ver con las funciones esenciales de la vida.

 ¿Cómo actúa la regla del 3%?

Tradicionalmente el Tribunal Supremo ha entendido que la regla de valoración del ajuar mediante la aplicación del 3% sobre el importe total del caudal relicto (previa deducción del valor de aquellos que, por disposición del art. 1321 del C.C., deben entregarse al cónyuge supérstite, que se fija en el 3% del valor catastral de la vivienda habitual) es una presunción de “iuris tantum”, que puede destruirse mediante prueba en contrario.

Se trata de una norma de valoración, pero presuntiva, lo que significa que, a falta de acreditación en contra, la ley supone o parte del hecho de que el ajuar doméstico, esto es, el valor de los bienes que lo componen, equivale a ese tres por ciento, en orden a determinar la base. Se convierte en la práctica en una regla subsidiaria, para aquellos casos en que el contribuyente no presente pruebas de la inexistencia de tal ajuar o que su valor es inferior a ese tres por ciento.

Pero aun cuando se aplique esta presunción para valorar el ajuar, no todos los bienes que integran el caudal relicto entran en el multiplicando, si no únicamente aquellos que tengan relación con este ajuar. En palabras del Alto Tribunal:

“En concreto, no es correcta la idea de que el tres por ciento del caudal relicto que, como presunción legal, establece el mencionado artículo 15 LISD, comprenda la totalidad de los bienes de la herencia, sino sólo aquéllos que puedan afectarse, por su identidad, valor y función, al uso particular o personal del causante, con exclusión de todos los demás. Las acciones y participaciones sociales, por no integrarse, ni aun analógicamente, en tal concepto de ajuar doméstico, por amplio que lo configuremos, no pueden ser tomadas en cuenta a efectos de aplicar la presunción legal del 3 por ciento.”

———————————————

(*) El propio exceso del impuesto ha llevado a varias comunidades autónomas a bonificarlo para los descendientes directos (Grupo I), de modo que la cuantía es simbólica: Madrid, La Rioja, y los territorios forales de Navarra y País Vasco, en menor medida Murcia. En Andalucía, hay una reducción para cónyuge y los descendientes directos de 1.000.000 en la base imponible. En el resto de comunidades hay bonificaciones para estos integrantes del Grupo I, que alivian el impuesto.