La teoría del vínculo

La aceptación por parte de la fiscalidad de la teoría del vínculo elaborada por el derecho laboral,  según la cual las actividades de gestión y administración o de alta dirección de una sociedad prestadas en el marco de unas relaciones laborales por quienes, a su vez, son administradores o consejeros de la misma, quedan subsumidas y absorbidas por sus funciones mercantiles como administradores o consejeros, ha llevado al Fisco, en determinadas circunstancias, a no considerar como partidas deducibles de los ingresos en el Impuesto de sociedades los sueldos que una sociedad paga a sus administradores, calificándolos como liberalidades. En una palabra, el Fisco no diferencia entre la función deliberadora y de decisión de un consejero como miembro del órgano de administración, que puede ser gratuita, de aquellas actuaciones ejecutivas que a su vez desempeñe y que podrían enmarcarse en una actividad laboral, y por tanto, razonablemente deberían ser remuneradas, subsumiéndolas ambas en la misma categoría. Así pues, si los estatutos sociales establecen que el cargo de administrador es gratuito, todo el trabajo de alta dirección que pueda realizar este administrador también goza de esa condición de gratuidad.

La reforma operada por la Ley en 2014

Algunos, incluidos tribunales de justicia, vieron en la reforma que se operó en el impuesto por la Ley 27/2014 (LIS) la superación de la controversia originada por la teoría del vínculo, ya que en su artículo 15 e) negaba el carácter de liberalidad (esto es, las considera necesarias) a las retribuciones de los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad.

En nuestra entrada de 7/5/2018 “La remuneración de los administradores” (*) en la que comentábamos la sentencia del Tribunal Supremo de 26/2/2018, que expone una interpretación autorizada de los requisitos y circunstancias impuestas por la Ley de sociedades de capital para fijar legalmente los sueldos de consejeros en aquellas sociedades que no cotizan en Bolsa, ya advertíamos de que se fuera prudente a la hora de interpretar el tenor literal del citado artículo 15 de la LIS.

Es de señalar que la Ley reguladora de las sociedades de capital (R.D.L 1/2010) establece que en aquellas sociedades que no cotizan en Bolsa, si sus estatutos no disponen lo contrario, el cargo de administrador es gratuito. Caso contrario sucede con las sociedades cotizadas en las que el principio legal es el de la remuneración de los consejeros.

Una resolución del TEAC reaviva la polémica.

El Tribunal Económico Administrativo ha tenido ocasión de mostrar su criterio en su primera resolución (de fecha 17-7-2020) sobre el tema tras la reforma de 2014 de la LIS. Aunque en esta resolución el tribunal afirma que está reiterando el criterio de su resolución de 8-10-2019, esto no es del todo cierto, pues en esta última enjuiciaba asuntos acaecidos antes de la reforma por la Ley 27/2014.

En la resolución que comentamos, el tribunal considera que lo establecido en el artículo 15 f) de la LIS, al declarar que no son deducibles, “Los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico”, prima sobre lo que ese mismo artículo en su letra e) predica de los sueldos de los administradores. De modo que si estos sueldos no se han fijado siguiendo las pautas ordenadas por las leyes mercantiles, al ser remuneraciones contrarias al ordenamiento jurídico, no serán partidas deducibles de los ingresos. Así razona el TEAC:

“Si bien el artículo 15 e) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades vigente en el ejercicio 2015 (Ley 27/2014) excluye expresamente las retribuciones de las funciones de alta dirección de lo que podríamos considerar liberalidades, no se pueden ignorar los requisitos que la normativa mercantil establece en cuanto a la fijación de estas retribuciones, requisitos que, en lo que se refiere a la constancia estatutaria prevista en el artículo 217 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital, según la redacción llevada a efecto por la Ley 31/2014, la Sentencia de la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo de 26 de febrero de 2108 (rec. casación número 3574/2017) concreta que esta exigencia resulta aplicable, no solo a los consejeros que no realizan funciones ejecutivas, sino también a los que sí las desarrollan y perciben por ellas la correspondiente retribución”.

El caso enjuiciado por el TEAC se trata de una sociedad que no cotiza en Bolsa y cuyos estatutos sociales establecen el carácter gratuito del cargo de administrador, pero nótese que el TEAC no solo exige para la deducibilidad de los sueldos que este cargo sea obligatoriamente remunerado, sino que además se hayan seguido todas las cautelas que exige el Texto refundido de la ley de sociedades de capital para fijar los sueldos de los administradores (*).

Sociedades unipersonales.

Otra cuestión de interés que suscita la resolución que comentamos es la de la retribución de administradores de una sociedad de socio único. Como acertadamente reflexiona el Tribunal Supremo como justificación de los niveles de control que establece la Ley de sociedades de capital (fijación por la Junta del importe total de las retribuciones de los administradores, distribución de estos importes entre los miembros de la administración social, contrato específico entre el órgano de administración y el administrador al que se le encargan tareas ejecutivas), es que se trata de proteger los intereses de los socios y partícipes, puesto que las leyes no se dictan por capricho, sino para proteger bienes jurídicos de interés para la colectividad:

“Regulación, a la vista de la cual, son frecuentes las reflexiones jurisdiccionales que señalan que la finalidad de tales normas es la protección de los socios frente a la posibilidad de que los propios administradores pudieran fijarse a su libre albedrío sus retribuciones o indemnizaciones en caso de cese; se trataría, en suma, de potenciar la máxima información a los accionistas a fin de facilitar el control por su parte de un tema especialmente sensible, dada la inicial contraposición entre los intereses particulares de los administradores en obtener la máxima retribución posible y los de la sociedad en minorar los gastos y de los accionistas en maximizar los beneficios repartibles. En suma, que tales normas mercantiles lo que buscan es la protección de los accionistas o partícipes de las sociedades, sobre todo de los minoritarios, para que no puedan verse perjudicados por unos administradores que, de no ser así, pudieran autoretribuirse de manera exorbitante y abusiva. Un argumento acertado y ciertamente incontestable.”

De modo que, siendo el interés de la Ley la protección de los legítimos intereses de los socios y partícipes, y especialmente a aquellos minoritarios, cabe preguntarse, si todos estos niveles de protección son necesarios cuando en una sociedad sólo hay un socio, que tiene total libertad de nombrar y destituir al órgano de administración y de vigilar de cerca su actuación. ¿Es necesaria en este caso tanta burocracia? ¿no sería suficiente la suscripción de un contrato entre los administradores y el representante del socio único?

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(*) Ver en este enlace 7/5/2018 “La remuneración de los administradores”. También pueden verse en este enlace los requisitos que a criterio del T.S. hay que cumplir para fijar los sueldos de los consejeros.