CUIDADO CON LAS SOCIEDADES PANTALLA

Pueden acarrear sorpresas poco agradables

Don Inocencio gozaba de bastante éxito como consultor, a través de su sociedad facturaba por sus servicios, un año con otro, más de 500.000 euros. La sociedad le pagaba por su trabajo un sueldo bastante inferior. Los servicios de inspección de los impuestos, no obstante, observaron que la sociedad carecía de empleados y de medios materiales de importancia, de modo que su facturación se basaba en la actuación personalísima de don Inocencio como consultor, en una palabra, que realmente el servicio facturado era prestado únicamente por la persona física, sin que la sociedad aportara valor alguno apreciable, además, el capital de la sociedad estaba en manos de su núcleo familiar: él y su esposa, el 35%, respectivamente, mientras sus dos hijos poseían el 15% cada uno.

La inspección concluye que en esta forma de actuar existe una ventaja fiscal para el contribuyente y un perjuicio para la Hacienda Pública, dado que el tipo impositivo aplicable en el Impuesto sobre Sociedades en sede de la sociedad es muy inferior al tipo impositivo marginal en el IRPF que correspondería a la persona física, verdadera prestadora de los servicios, y en consecuencia propone la regularización de la situación tomando como base el artículo 16 (hoy, artículo 18) de la Ley del Impuesto de Sociedades, que establece que las operaciones realizadas entre una sociedad y sus socios y administradores se valorarán a precio de mercado.

La valoración del sueldo que debería haber cobrado don Inocencio por sus servicios es estimado por la inspección en el importe facturado por la sociedad, minorado en los gastos deducibles en que ha incurrido la misma.

La ley del IS vigente en los años sujetos a comprobación (Texto Refundido de 2006), expresaba:

«En aquellas operaciones en las cuales el valor convenido sea distinto del valor normal de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá para las personas o entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia.

En particular, en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la diferencia tendrá, en la proporción que corresponda al porcentaje de participación en la entidad, la consideración de participación en beneficios de entidades si dicha diferencia fuese a favor del socio o partícipe, o, con carácter general, de aportaciones del socio o partícipe a los fondos propios si la diferencia fuese a favor de la entidad».

En consecuencia, la inspección practica dos ajustes en las bases imponibles declaradas.

Ajuste primario o bilateral. Disminuye la base imponible de la sociedad en la diferencia entre el sueldo calculado a valor de mercado y el realmente cobrado por el socio. Correlativamente, aumenta la base imponible del IRPF del socio-empleado por el mismo importe.

Ajuste secundario. Como la diferencia resultaba a favor de la sociedad, dicha diferencia se considera, en la proporción del interés del socio en la sociedad, como una aportación a los fondos propios de la misma, pero en cuanto al exceso sobre su participación para el Fisco es una liberalidad hacia la sociedad. De modo que la inspección aumenta la base imponible de la sociedad en el importe resultante del 65% (participación del resto de los socios) de la diferencia entre el sueldo a valor de mercado y el realmente cobrado.

La consideración de las aportaciones de los socios a la sociedad.

En los años sujetos a comprobación, en realidad la norma 18ª de valoración del PGC declaraba que, “Las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables recibidos de socios o propietarios, no constituyen ingresos, debiéndose registrar directamente en los fondos propios, independientemente del tipo de subvención, donación o legado de que se trate”, en tanto que la Ley del impuesto, como hemos visto, nada dice sobre el posible exceso de aportación en la cuantía que no corresponde a la participación del socio. De modo que, en principio, no cabría realizar el ajuste secundario propuesto por la inspección, pues no supondría esa liberalidad una renta para la sociedad, sino un incremento de sus fondos propios.  El Reglamento del Impuesto de Sociedades, sin embargo, disponía lo que la inspección había interpretado, pero podría suponer un exceso reglamentario, por otra parte, el ICAC, en un par de consultas, aunque tratando otras materias, ya había manifestado su criterio de que el exceso de aportación de un socio a su sociedad por encima de su participación en la misma, debiera ser contabilizado como una donación, teniendo la naturaleza de ingreso para la sociedad beneficiaria, pero esto no dejaba de ser un criterio del organismo sin valor vinculante.

Don Inocencio impugnó las liquidaciones por varios motivos, y especialmente el ajuste secundario practicado por la inspección, pero agotó todas las instancias judiciales sin obtener un pronunciamiento favorable, y finalmente planteó la cuestión al Tribunal Supremo. El Alto Tribunal únicamente aceptó en casación la interpretación del artículo 16.8 del entonces vigente Texto Refundido del IS. En su sentencia de 17 de diciembre de 2020, concluye que la interpretación dada por la inspección es la correcta y por tanto confirma como cierto el ajuste secundario practicado.

Situación actual.

En estos momentos el asunto está totalmente regulado:

1) La vigente Ley 27/2014, que ha venido a sustituir al anterior texto refundido del Impuesto de Sociedades, establece (art. 18.11.b) en relación al ajuste secundario: Cuando la diferencia fuese a favor de la entidad, la parte de la diferencia que se corresponda con el porcentaje de participación en la misma tendrá la consideración de aportación del socio o partícipe a los fondos propios de la entidad, y aumentará el valor de adquisición de la participación del socio o partícipe. La parte de la diferencia que no se corresponda con el porcentaje de participación en la entidad, tendrá la consideración de renta para la entidad, y de liberalidad para el socio o partícipe. Luego ya no es un precepto reglamentario, sino que viene impuesto por la propia Ley.

2) El BOE de 11 de marzo de 2019 publicó una resolución del ICAC de 5 de ese mes, estableciendo en su artículo 8 que las aportaciones de los socios sin contraprestación y en proporción a su participación en la sociedad no suponen ni ingresos ni pasivos para la misma, y se contabilizarán dentro de su patrimonio neto, pero cuando los socios efectúen una aportación en un porcentaje superior a su participación en el capital social, el exceso sobre dicho importe se reconocerá atendiendo a la realidad económica de la operación y en la medida en que la operación se califique como una donación se registrará atendiendo a los criterios del apartado 1 de la norma de registro y valoración sobre subvenciones, donaciones y legados. En el caso aquí contemplado este exceso se integraría dentro de los ingresos del ejercicio de la sociedad.

Quedan pues definidos y armonizados los criterios fiscales y contables sobre esta cuestión. La interpretación del TS en la sentencia comentada viene a llenar el posible vacío legal anterior a las normas vigentes en la actualidad.