LA AEAT ACEPTA EL JUEGO LIMPIO QUE LE MARCA EL TRIBUNAL SUPREMO

La doctrina de la regularización íntegra

Es frecuente que la inspección actúe en determinados casos con cierta parcialidad en las comprobaciones del IVA, exigiendo el impuesto que resulta de la actuación de la inspección sin proceder, a su vez, a devolver lo indebidamente ingresado.

La doctrina de la regularización íntegra.

El Tribunal Supremo a través de numerosas sentencias ha ido construyendo la doctrina de la “regularización íntegra”, por la cual la inspección, al comprobar la situación tributaria de un contribuyente, ha de tomar en consideración tanto los aspectos que le perjudican como los que le favorecen, calculando tanto los impuestos que ha dejado de ingresar como aquellos que se  han pagado indebidamente, incluso si estos afectan a terceros implicados en las operaciones objeto de comprobación, declarando su devolución. Se trata de practicar el juego limpio, llevar a la práctica el mandato del artículo 3 de la Ley de Régimen Jurídico del Sector Público, que exige de la Administración ajustar sus actuaciones a los principios de “Buena fe, confianza legítima y lealtad institucional”. 

En ocasiones el Alto Tribunal ha reprochado con cierta severidad a la Administración no haber regularizado de manera completa la situación de un contribuyente: «tal proceder resulta irrespetuoso con el principio de buena administración, de tan arraigada raigambre en el Derecho Europeo forjado en la jurisprudencia emanada del Tribunal de Justicia de la Unión Europea y plasmado en el art. 41 de la Carta de Derechos Fundamentales de la Unión Europea – que aún no aplicable al caso en concreto que nos ocupa dado su ámbito material, no puede desconocerse su proyección práctica en general-, principio implícito en la Constitución, arts. 9.3 y 103, proyectado en numerosos pronunciamientos jurisprudenciales y positivizado, actualmente, en nuestro Derecho común, art. 3.1.e) de la Ley 40/2015. Evitar la doble imposición y la prohibición del enriquecimiento injusto en el ámbito tributario enlaza con un sistema tributario basado en el principio superior de Justicia y el de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos conforme a la capacidad económica de cada uno; lo que constituye un mandato a los responsables de gestionar el sistema impositivo, a la propia Administración Tributaria, de observar el deber de cuidado y la debida diligencia para su efectividad y de garantizar la protección jurídica que haga inviable la doble imposición y el enriquecimiento injusto de la Administración…» ( Sentencia del Tribunal Supremo de 17 de abril de 2017).

La regularización íntegra en el IVA.

Suele ocurrir que, con ocasión de comprobar la tributación de la trasmisión de un inmueble, la inspección descubra que los contribuyentes han sujeto la operación al gravamen del IVA, cuando lo correcto sería su tributación por ITP. Si la inspección liquida la cuota de ITP, pero no realiza una regularización completa, reconociendo el derecho a la devolución del IVA indebidamente pagado, obliga al interesado a instar un procedimiento de devolución de ingresos indebidos, que no solo provoca innecesaria burocracia, sino que, además, corre el riesgo de que su derecho decaiga por haber prescrito cuando pueda iniciar los trámites.

Para evitar este perjuicio innecesario al contribuyente y el correspondiente enriquecimiento injusto para la Administración es por lo que el TS, desde una temprana sentencia de 3 de abril de 2008, a la que siguieron otras a lo largo del tiempo, fue obligando a la Administración a que realizara un trabajo completo y a la vez, en unidad de acto, reconociera el derecho a la recuperación del impuesto indebido cuando se diera el caso.

El Alto Tribunal exige que se declaren a devolver por la propia inspección incluso en los casos en que las cuotas pagadas obedecen a facturaciones ficticias, cuando el contribuyente no ha actuado de buena fe, como ocurre en sus SS. de 25/9, 10/10 y 17/10, todas del año 2019, y que ya comentamos en nuestra entrada EL SUPREMO OBLIGA A HACIENDA A DEVOLVER IMPUESTOS INDEBIDOS CON OCASIÓN DE UNA INSPECCIÓN , publicada el 2/12/2019), o en el caso más reciente de la S. TS. de 2 de octubre de 2020.

En todos estos asuntos el TS ha entendido que dentro del procedimiento de inspección se debió de realizar las comprobaciones precisas para determinar los impuestos a devolver y declarar su devolución, señalando como base para ello el artículo 14.2.c) del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general en materia de revisión en vía administrativa. Recordemos que este precepto señala las condiciones para que las cuotas de IVA indebidas se devuelvan a quien soportó su repercusión.

Esta doctrina es extensiva a otros tributos, como cuando se regularizan retenciones a cuenta del IRPF aplicadas por defecto, en que hay que hacer un llamamiento a los interesados cuando procede rectificar sus declaraciones.

La regularización íntegra en el IS.

Con la fijación del criterio interpretativo de la S. del TS de 13 de noviembre de 2019, la doctrina de la regularización íntegra se extiende también al Impuesto de Sociedades:

“Fijar como criterio interpretativo de esta sentencia que, el principio de seguridad jurídica, en los expedientes en los que se cuestiona la realidad de operaciones entre sociedades del grupo o entre las que existe algún tipo de vinculación, que en caso de aplicarse a otros sujetos pasivos intervinientes en la operación les generaría a aquellos un exceso de tributación susceptible de regularización, la Administración debe efectuar una regularización completa y bilateral de la situación, evitando con ello el enriquecimiento injusto de la Administración.”

De modo que cuando la inspección realice ajustes por no estar de acuerdo con las valoraciones aplicadas por las partes vinculadas, deberá llamar a todos los implicados y regularizar los impuestos de todas ellos referentes a la operación revisada, determinando las cantidades a ingresar o a devolver para cada una de las partes, para que no se produzca un exceso de tributación por el IS por el conjunto de los actores.

Recepción por la AEAT de la doctrina de la íntegra regularización.

En una reciente “Nota sobre la regularización íntegra en el caso del IVA”, la AEAT recibe explícitamente la doctrina del TS, pero se centra, como dice la nota, a sólo los casos de IVA, llegando a las siguientes conclusiones:

1. La jurisprudencia se ha pronunciado claramente respecto de la procedencia de la íntegra regularización
2. La regularización íntegra procede incluso en situación de fraude o abuso
3. Sólo cabe plantearse la regularización íntegra en el IVA, en conexión con la devolución de un ingreso indebido, cuando el proveedor de los bienes o servicios que indebidamente repercutió el Impuesto, hubiese procedido previamente a su ingreso en el Tesoro Público.
4. Cuantificación del ingreso efectuado: La Inspección debe comprobar la procedencia del derecho a la devolución y su importe, examinando si se cumplen los requisitos exigidos por el artículo 14.2.c) del RGRVA
5. Forma de articular procedimentalmente la regularización íntegra en un procedimiento de inspección. Siempre que no se produzca indefensión a la otra parte de la relación, procederá tramitar las devoluciones en «unidad de acto” dentro del procedimiento de inspección. Pero cuando puedan existir intereses encontrados: “en el supuesto de que se entendiera procedente modificar la autoliquidación de quien repercutió indebidamente para reflejar el efecto en prorrata o deducción del IVA soportado, debe iniciarse un procedimiento de aplicación de los tributos respecto del mismo, en aras a garantizar su derecho a la defensa.”
6. No neteo de la base de la sanción.

A pesar de que la nota no contempla la aplicación de esta doctrina en otros impuestos además del IVA, de que no compartimos el criterio del “no neteo” de la base de la posible sanción, pues el perjuicio económico causado al Tesoro es precisamente el neto del ajuste, y de la ambigüedad que supone la exigencia, para decretar su devolución, del “ingreso en el Tesoro” de las cuotas de IVA por parte del proveedor, teniendo en cuenta que en este impuesto se suman aritméticamente las cuotas soportadas y las repercutidas, y sólo se ingresa el resultado de la compensación, pese a todo ello, hay que recibir con satisfacción la Nota de la AEAT.