IRPF. REINVERSIÓN EN VIVIENDA HABITUAL. –

Recientes pronunciamientos doctrinales del T.S. contradicen a Hacienda.

La ganancia patrimonial obtenida por la transmisión de la que es la vivienda habitual del contribuyente queda exenta del IRPF si el importe obtenido en la venta se reinvierte en la adquisición de otra vivienda habitual en el plazo de los 2 años anteriores o posteriores a la fecha de transmisión. Si el importe reinvertido es inferior al percibido, la ganancia quedará exenta en la misma proporción que signifique el importe reinvertido sobre lo percibido.

Esta exención ha dado lugar a numerosos pronunciamientos de la Dirección General de Tributos, dada la gran casuística que comporta tanto en la venta como en la posterior reinversión, aunque algunas consultas habrán quedado invalidadas ante la doctrina de las sentencias del Tribunal Supremo que aquí comentamos.

¿Qué se entiende por reinversión?

Tradicionalmente la Administración tributaria ha venido confundiendo el concepto económico de reinversión con el concepto financiero, entendiendo que la reinversión no comporta sólo la adquisición, sino, además, el pago, que ha de ser dinero procedente de lo obtenido por la venta de la anterior vivienda, de modo, que si se ha obtenido un préstamo para adquirir la nueva vivienda, este préstamo habría que restarse para calcular las cantidades invertidas.

El Abogado del Estado en sus alegaciones en la sentencia que comentamos (S. T.S. de 1/10/2020), razona de esta manera: que la reinversión en vivienda habitual sería el empleo o la colocación de un caudal o más concretamente el de los fondos obtenidos en la venta de una vivienda en la adquisición de otra vivienda. Solamente reinvierte en la adquisición de una vivienda habitual quien gasta los fondos obtenidos por la venta de la primera vivienda en la adquisición de la segunda. Sin embargo, si parte de la adquisición de la nueva vivienda se produce con financiación ajena, la parte financiada por la entidad bancaria no constituye reinversión (salvo por la parte del préstamo efectivamente amortizada en el periodo en que puede efectuarse la reinversión).

El T. S. en la citada sentencia de 1/10/2020, sin embargo, rechaza esta interpretación:  la Administración realiza una interpretación del concepto de reinversión de naturaleza prácticamente física entendiendo que se trata de un traslado material de un flujo monetario de un origen a un destino predeterminado en lugar de atender al concepto económico de inversión entendiendo que hay reinversión cuando el nuevo activo adquirido (la vivienda habitual de destino) iguala o supera el precio obtenido de la enajenación del activo precedente (la vivienda habitual de origen). Ni la Ley ni el Reglamento contienen una sola norma que valide el actual criterio administrativo descrito.

El Tribunal Supremo aclara lo que debe entenderse por reinversión

En su sentencia el T. S. concluye que:

Para aplicar la exención “no resulta preciso emplear en su totalidad el dinero obtenido de la venta de la anterior vivienda siendo suficiente con aplicar para el mismo fin dinero tomado a préstamo de un tercero, ya sea directamente o bien como consecuencia de la subrogación en un préstamo previamente contratado por el transmitente del inmueble«.

Aunque la sentencia se refiere al texto refundido del impuesto R.D. 3/2004, vigente en el tiempo del caso enjuiciado, la interpretación dada por el TS es de total aplicación a la situación actual, ya que los artículos 38 de la Ley 35/2006 y 41 de su reglamento, hoy vigentes, recogen literalmente lo preceptuado por las normas del 2004.

Plazo y modo de la reinversión

El artículo 38 de la Ley exige que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, y esta adquisición ha sido interpretada como la obtención tanto de la propiedad como de la posesión de la nueva vivienda, esto es, título y modo (contrato y entrega de llaves) dentro del plazo de los dos años.

El Tribunal Supremo corrige este modo de ver la adquisición por parte de la Administración, así en la sentencia de 17 de febrero de 2021, interpreta que no es necesario adquirirla jurídicamente, en el sentido de la teoría del título y el modo, sino que basta con reinvertir el importe obtenido en la venta en –por ejemplo, en el caso que examina– el pago de una vivienda que se encuentra en construcción.

Este plazo de dos años concedido por la Ley para proceder a la reinversión, también ha sido objeto de pronunciamiento por el Tribunal Supremo en el caso de una permuta de vivienda habitual por construcción futura, en Sentencia de 16 de julio de 2020, considera que en ese caso lo que realmente se concierta en la permuta es un contrato de arrendamiento de servicios, y la adquisición se produce en el momento de suscribir el contrato, de modo que, aunque el otro permutante no entregue la cosa futura a que viene obligado en el plazo previsto de dos años, la reinversión se ha realizado en plazo, sin que afecte la demora en el cumplimiento de lo pactado por parte de éste último, un tercero ajeno a la relación tributaria, ya que el contribuyente reinvirtió cuando entregó la cosa cuyo valor agotaba la totalidad de la ganancia experimentada.

El T.S. razona: Vista la particularidad de la permuta como negocio bilateral, oneroso y traslativo del dominio, en cuanto sintetiza en un solo acto los intercambios propios de dos compraventas recíprocas, la doctrina procedente al caso, para los hechos que hemos descrito, es que la reinversión que debe realizar el propietario que obtiene y materializa la ganancia patrimonial, a efectos de su exención, ex art. 38.1 LIRPF de 2006, mediante permuta, cuando ésta haya supuesto la entrega total e incondicional de la cosa, mediante la traditio, está dentro del plazo regulado en el reglamento, aun en el caso de que el otro permutante no entregue la cosa futura a que viene obligado en el plazo de dos años previsto, pues en tal caso estaríamos ante una demora en el cumplimiento de lo pactado por parte de éste, que es un tercero ajeno a la relación tributaria, pues el contribuyente ya reinvirtió, es de reiterar, cuando entregó la cosa cuyo valor agotaba la totalidad de la ganancia experimentada.