COMPENSACIÓN DE BASES NEGATIVAS EN EL IMPUESTO DE SOCIEDADES

CUESTIONES POLÉMICAS

 El derecho a compensar bases imponibles negativas de ejercicios anteriores.

Las bases imponibles negativas del impuesto que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación pueden ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos siguientes con el límite del 70 por ciento de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización y a su compensación, sin límite temporal.

Para las grandes empresas, cuya cifra de negocios sea, al menos, de 20 millones, el límite del 70% se ve rebajado al 50% (cifra de negocios entre 20 y 60 millones) o al 25% (cifra de negocios de 60 millones en adelante). En todos los casos, para pequeñas y grandes, el límite de compensación por año es de un millón. Sin embargo, para aquellas empresas de nueva creación no existen límites durante los tres primeros periodos impositivos en que se genere una base imponible positiva previa a su compensación.

Un caso de no aplicación del derecho a compensar.

La Ley contempla la aplicación de este derecho a casos particulares, tales como: ejercicios inferiores al año; acuerdos de quitas y esperas en procesos concursales; extinción de la sociedad; reestructuración de empresas; etc. Pero hay un asunto que merece tomar en consideración, la Ley niega la compensación de las bases imponibles negativas cuando con posterioridad al periodo impositivo en el que se ha generado la base imponible negativa, una persona o entidad o un conjunto de personas o entidades vinculadas, hayan adquirido la mayoría del capital social o de los derechos a participar en los resultados. Siempre que este conjunto de personas o entidades hubieran tenido una participación inferior al 25 por ciento en el momento de la conclusión del período impositivo al que corresponde la base imponible negativa. Concurriendo, además, que la entidad adquirida se encuentre en alguna de las siguientes circunstancias:

1ª. No haya realizado actividad económica alguna dentro de los 3 meses anteriores a la adquisición.

2ª. Haya realizado una actividad económica diferente o adicional a la realizada con anterioridad en los 2 años posteriores, que determinara, en sí misma, un importe neto de la cifra de negocios en esos años posteriores superior al 50 por ciento del importe medio de la cifra de negocios de la entidad correspondiente a los 2 años anteriores. Se entiende por actividad diferente o adicional aquella que tenga asignado diferente grupo a la realizada con anterioridad, en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.

3ª. Se trate de una entidad patrimonial en los términos establecidos en el artículo 5.2 de la LIS.

4ª. La entidad haya sido dada de baja en el índice de entidades por no presentar durante 3 períodos impositivos consecutivos la declaración del Impuesto sobre Sociedades.

A nuestro juicio, el cumplimiento de la segunda de las circunstancias puede producir un resultado no deseable en la actual situación económica, pues no sólo disuade de la entrada de capital nuevo en empresas en crisis, si no, también, que este dinero fresco replantee las líneas de negocio de la entidad, emprendiendo nuevas actividades o complementando las anteriores que han llevado a la crisis de la empresa.

Comprobación de la Administración de las B.I. incluso de ejercicios prescritos. 

El derecho de la Administración para iniciar el procedimiento de comprobación de las bases imponibles negativas compensadas o pendientes de compensación prescribe a los 10 años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo establecido para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se generó el derecho a su compensación. De modo, que hay que conservar toda la documentación acreditativa de la base imponible declarada durante el tiempo necesario para estas comprobaciones.

Transcurrido dicho plazo, el contribuyente deberá acreditar las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación y la contabilidad, con acreditación de su depósito durante el citado plazo en el Registro Mercantil.

Congruentemente con el derecho de la Administración a comprobar dentro del ámbito temporal de diez años las bases imponibles de ejercicios prescritos, debiera concederse análogo derecho al contribuyente, esto es, que pudiera rectificar las bases negativas correspondientes a ejercicios prescritos, pero dentro del mismo espacio temporal.

Este privilegiado trato que recibe la Administración ha sido confirmado por el T.S. con ocasión de enjuiciar la pretensión de un contribuyente de rectificar al alza la base imponible negativa de un ejercicio para el que no habían trascurrido diez años, pero se hallaba prescrito. El Alto tribunal (Sentencia TS 22/7/2021, Nº procedimiento: 1118/2020) se pronuncia negando esa posibilidad: “las declaraciones de impuestos prescritos no pueden alterarse”. Se hace patente una clara asimetría legal entre los derechos de la Administración y los de los administrados.

La compensación de bases negativas en declaraciones presentadas fuera de plazo.

La Administración ha denegado la posibilidad de que en una declaración del impuesto presentada fuera de plazo puedan ser compensadas bases imponibles negativas, y ello sobre la base de lo dispuesto en el artículo 119.3 de la Ley General Tributaria:

“Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración.”

Pero olvidan que el artículo 120 de la misma ley concede el derecho al contribuyente de instar la rectificación de una autoliquidación cuando considere que ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos.

Los Tribunales Económico Administrativos han venido respaldando la postura de la Agencia Tributaria, pero los tribunales de justicia han resuelto de modo diverso. En estos momentos la aclaración definitiva de este asunto pende de una sentencia de casación del T.S., que en noviembre del 2020 admitió a trámite:

“Dilucidar, interpretando el artículo 119.3 LGT, si es posible aplicar en el Impuesto sobre Sociedades, el mecanismo de compensación de bases imponibles negativas cuando la autoliquidación declarada resulta extemporánea, determinando si el ejercicio de la opción compensatoria de bases negativas es un mero requisito formal cuya inobservancia no puede dar lugar a la pérdida del derecho a tributar en el régimen especial, al cumplir todos los requisitos materiales al efecto o, por el contrario, constituye la imprescindible manifestación de la voluntad para elegir una de las alternativas posibles, lo cual posee contenido material con sustantividad propia.”