IRPF 2021.- RENTAS INMOBILIARIAS. Novedades y pronunciamientos recientes a tener en cuenta

De cara a la imputación de las rentas inmobiliarias en la declaración del IRPF de 2021 es conveniente tomar en consideración, por su novedad, algunas normas de reciente promulgación, así como determinados pronunciamientos administrativos y jurisprudenciales producidos en los últimos meses.

Rentas exentas. Ayudas para la rehabilitación de vivienda

No se integrarán en el ejercicio 2021 y siguientes las ayudas recibidas para actuaciones de rehabilitación energética en edificios ya existentes en virtud de los distintos programas establecidos en el Real Decreto 691/2021; en el Real Decreto 737/2020 y en el Real Decreto 853/2021.

Modificación de alquileres causados por la covid-19. Alquileres incobrables  

Durante la crisis del COVID-19 muchos arrendadores han modificado las condiciones de sus contratos de arrendamiento favoreciendo a sus arrendatarios. Los rendimientos del capital se imputan al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor. En los casos en los que se haya pactado el diferimiento de los pagos por el alquiler, no procederá reflejar un rendimiento de capital inmobiliario en los meses en los que se ha aplazado dicho pago, al haberse diferido la exigibilidad de la renta (DGT V0985-20).

Los alquileres vencidos y no cobrados pueden imputarse como pérdida cuando el deudor obtenga un convenio de refinanciación o un acuerdo de quita en un concurso, y en el periodo en que ambos adquieran eficacia; también en los casos de impago cuando se cumpla el plazo de un año desde el inicio del procedimiento judicial que tenga por objeto la ejecución del crédito sin que se haya satisfecho.

Sin embargo, en la práctica es más conveniente acudir a la previsión del art. 13 e) del reglamento del IRPF, y considerar como gastos deducibles a los saldos de dudoso cobro siempre que esta circunstancia quede suficientemente justificada. Se entenderá cumplido este requisito: 1.º Cuando el deudor se halle en situación de concurso. 2.º Cuando entre el momento de la primera gestión de cobro realizada por el contribuyente y el de la finalización del período impositivo hubiesen transcurrido más de seis meses, y no se hubiese producido una renovación de crédito.

El plazo de seis meses quedó reducido a tres meses para los ejercicios 2020 y 2021 por el Real Decreto-ley 35/2020, de 22 de diciembre.

Cuando un saldo dudoso fuese cobrado posteriormente a su deducción, se computará como ingreso en el ejercicio en que se produzca dicho cobro.

Reducción del 60% de los alquileres de vivienda

En los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, el rendimiento neto calculado con arreglo a la Ley se reducirá en un 60 por 100. Esta reducción legal ha originado numerosas consultas y resoluciones administrativas.

Solo procederá la reducción cuando el destino del inmueble sea para vivienda habitual del arrendatario. Si se alquila a una sociedad para que vivan sus empleados, el propietario solo podrá aplicar la reducción si el contrato de arrendamiento recoge específicamente la identidad del trabajador que va a hacer uso de la vivienda (Resolución del TEAC, de 8 de septiembre de 2016, nº 5138/2013).

Si la vivienda es para uso vacacional o por temporada no procederá en ningún caso la reducción. Tampoco procede la reducción si se presta algún tipo de servicio de hostelería o de limpieza ya que, en este caso, la verdadera naturaleza de la actividad que se está desarrollando es una actividad económica (DGT V0398-19).

En el caso de que el inmueble se subarriende, la renta que pague el subarrendatario constituirá un rendimiento del capital mobiliario para el subarrendador, de modo que no podrá practicar la reducción en su renta.

El Tribunal Supremo entendió que se puede aplicar la reducción cuando un rendimiento de estas características no se hubiera declarado por el contribuyente, pero lo hubiera admitido después del requerimiento administrativo. Posteriormente se ha modificado la redacción del precepto para anular en lo sucesivo la eficacia de esta interpretación (se aplica ya en el ejercicio 2021): a) Solo será aplicable la reducción cuando estos rendimientos hayan sido declarados por el contribuyente en la autoliquidación presentada antes del inicio de un procedimiento de comprobación. b) No será aplicable respecto de los rendimientos derivados de ingresos no incluidos o de gastos deducidos indebidamente y que se regularicen en un procedimiento de comprobación, incluso cuando se reconozcan en el procedimiento.

Gastos deducibles

Tienen la consideración de gastos deducibles para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario todos aquellos necesarios para su obtención: gastos de financiación, los de reparación y conservación del inmueble, comunidad, seguro, tasa de basuras, servicios de abogados y asesores, suministros, IBI, amortización o saldos de dudoso cobro. Los gastos financieros más los de reparaciones y conservación con el límite de los ingresos del ejercicio

Los arrendadores de locales que no sean considerados grandes tenedores cuyos arrendatarios los destinen al desarrollo de una actividad económica clasificada en determinados epígrafes del IAE –los relacionados con el turismo, la hostelería y el comercio– podrán computar, como gasto “extra” deducible del capital inmobiliario, la cuantía de la rebaja en la renta arrendaticia que voluntariamente hubieran acordado a partir de 14 de marzo de 2020 correspondiente a las mensualidades del primer trimestre de 2021. Esto no se aplica si posteriormente se compensa la rebaja, si el arrendatario es una persona vinculada en los términos del artículo 18 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades o si tiene una relación de parentesco hasta el segundo grado, incluyendo al cónyuge.

Si se realizan obras en el inmueble, en la medida en que las obras se correspondan con el concepto de gastos de reparación y conservación, serán deducibles, junto con los gastos de financiación, con el límite de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos en el período impositivo por el arrendamiento de la vivienda; el exceso podrá deducirse en los 4 años siguientes. En cambio, si constituyen una mejora del inmueble se considerarán mayor valor de adquisición del mismo y serán amortizables (DGT V1869-18).

Si en un ejercicio no se obtienen alquileres, los gastos anuales relativos a la comunidad de propietarios, IBI, seguros y demás no serán deducibles. Sin embargo, los gastos de reparación y conservación para que la vivienda vuelva a ser alquilada podrán deducirse en los 4 ejercicios siguientes y no en el propio ejercicio, por estar limitada la deducción de los mismos, junto con la de los gastos de financiación, al importe de los ingresos (DGT V1003-17). En el mismo sentido, el Tribunal Supremo en sentencia de 25 de febrero de 2021, Recurso nº 1302/2020, interpreta que los gastos asociados a los inmuebles deben admitirse como deducibles única y exclusivamente por el tiempo en que los mismos estuvieron arrendados y generaron rentas.

El gasto de amortización no podrá exceder del 3 por 100 del mayor de los dos valores siguientes: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir el cómputo del suelo. El criterio administrativo es que no se puede tomar por valor de adquisición satisfecho el que figure en la escritura de declaración de obra nueva, sino el coste de la obra que se pruebe (DGT V1936-17).

En el caso de inmuebles adquiridos por herencia o donación a la hora de deducir este 3% se tomará como coste de adquisición el valor consignado en la escritura de donación o de adquisición de la herencia o el comprobado por la Administración junto con los gastos y tributos para su adquisición (sentencia del Tribunal Supremo de 15 de septiembre de 2021. Rec. 5664/2019). Este criterio difiere del que venía aplicando la Administración, que consideraba que el “coste de adquisición satisfecho” era únicamente el impuesto sobre Sucesiones y Donaciones pagado correspondiente a la adquisición del inmueble.

Reducción por irregularidad

En los arrendamientos de inmuebles puede aplicarse una reducción del 30 por 100 del rendimiento neto cuando el período de generación sea superior a 2 años, siempre que los rendimientos se imputen en un único período impositivo. La cuantía del rendimiento neto sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales. Si se pacta que las rentas inmobiliarias sean exigibles cada tres años, en concreto el 31 de diciembre de 2014, el 31 de diciembre de 2017, y el 31 de diciembre de 2020, resultará de aplicación la reducción porque como período de generación debe entenderse el transcurrido entre el momento en que esos rendimientos comienzan a devengarse y aquel otro en que resultan exigibles. La reducción es aplicable aunque durante el contrato de alquiler se produzcan varios pagos, siempre que entre uno y otro transcurran más de 2 años (TEAC, resolución nº 2585/20, de 22 de julio de 2021).