IRPF 2021.- RECIENTES PRONUNCIAMIENTOS SOBRE LA TRIBUTACIÓN DE LAS GANANCIAS PATRIMONIALES INMOBILIARIAS

La tributación en el IRPF de determinadas ganancias patrimoniales obtenidas por transacciones con inmuebles son fuente de controversias entre la Administración y los contribuyentes dando lugar a continuas precisiones administrativas y pronunciamientos jurisprudenciales.

Ganancias por transmisión de la vivienda habitual por mayores de 65 años

Las ganancias obtenidas por la trasmisión de la vivienda habitual de los mayores de 65 años están exentas de tributación en el impuesto. Muchas de las consultas y reclamaciones se refieren a los plazos necesarios para ganar esta exención.

Ante las dificultades de venta de la vivienda, la DGT ya señaló (V0423-20) que se dispone de dos años para la venta de la que ha sido vivienda habitual una vez que deje de serlo.

Si se produce la demolición de la vivienda y la posterior venta del terreno, podrá aplicarse la exención por venta de vivienda habitual por mayores de 65 años, siempre que la transmisión tenga lugar dentro del período de los 2 años posteriores al momento en que dejó de ser la vivienda habitual (DGT V2444-20).

El plazo de 2 años durante el cual la vivienda no pierde la condición de habitual, se empieza a computar desde el momento en que el inmueble dejó de constituir su vivienda habitual, resultando indiferente que se hubiera alquilado durante dicho período (DGT V0791-10).

Por otra parte, si solamente uno de los cónyuges ha cumplido 65 años en el momento de la transmisión, solo estará exenta la mitad de la ganancia.

Si en lugar de la vivienda habitual el mayor de 65 años transmite otro elemento patrimonial, tampoco se tributará por la ganancia obtenida si el importe total se destina a la constitución de una renta vitalicia asegurada, con un límite máximo de 240.000€, antes de que transcurran 6 meses desde la enajenación. Así en el caso de transmisión de una oficina de farmacia, si se produce la reinversión del importe obtenido en la constitución de una renta vitalicia, se podrá dejar exenta la ganancia patrimonial hasta un importe máximo de reinversión de 240.000€.

Exoneración parcial de la ganancia en la transmisión de inmuebles

La disposición adicional 37ª de la Ley del IRPF establece que en la transmisión de inmuebles de naturaleza urbana adquiridos a título oneroso entre el 12 de mayo y el 31 de diciembre de 2012, la posible ganancia goza de una reducción del 50% a los efectos del impuesto. No resultará de aplicación esta exención cuando el inmueble se hubiera adquirido o transmitido al cónyuge o a cualquier persona unida al contribuyente por parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad, hasta el segundo grado incluido. Cuando el inmueble constituya la vivienda habitual y resulte aplicable la exención por reinversión en vivienda habitual, se aplicará en primer lugar la presente exención del 50 por 100 de la ganancia obtenida en la transmisión. Del otro 50 por 100 de la ganancia quedará exenta la parte proporcional que corresponda a la cantidad reinvertida.

El Real Decreto-ley 18/2012 de 11 de mayo, que introdujo esta disposición adicional en la Ley del IRPF se promulgó a consecuencia de la crisis financiera y para propiciar el saneamiento de los balances de las entidades de crédito, por lo que suele pasar desapercibida, pero la medida no solo beneficia a las entidades financieras si no que es extensiva a todo tipo de contribuyentes.

Exoneración de las ganancias obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual

Es de general conocimiento la exclusión de tributación de las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en el plazo de dos años desde la fecha de la transmisión. Sin embargo, desde la institución de esta ventaja no ha cesado de crear dudas y controversias, he aquí algunos pronunciamientos recientes.

La vivienda, para ser vivienda habitual, debe en primer lugar, ser habitada en un plazo de 12 meses desde su adquisición y, una vez cumplido este requisito, debe ser habitada durante al menos un plazo de 3 años desde la fecha de su adquisición. Por tanto, el tiempo de residencia de 3 años ha de contarse desde que la vivienda se adquirió. A estos efectos, el tiempo de residencia continuada anterior a la adquisición del dominio no computa para la exención por reinversión en vivienda habitual (DGT V1427-21). Como consecuencia de la declaración del estado de alarma, se paraliza en 78 días el cómputo del plazo de dos años máximo para reinvertir, desde el 14 de marzo hasta el 30 de mayo de 2020 (DGT V1115-20).. En caso de que, habiéndose reinvertido el importe en la adquisición de una nueva vivienda habitual, por circunstancias excepcionales no imputables al contribuyente, no fuera entregada en el plazo de 2 años a contar desde la fecha de la transmisión, el contribuyente podrá solicitar a la Administración la ampliación del plazo. La solicitud deberá presentarse en la Delegación o Administración de la AEAT correspondiente a su domicilio fiscal durante los 30 días siguientes al incumplimiento del plazo. Si no se realiza la comunicación, no se podrá considerar exenta la ganancia (sentencia del T S de 23 de julio de 2020, Recurso nº 4417/2017).

Para la aplicación de la exención por reinversión en vivienda habitual no resulta preciso emplear en su totalidad el dinero obtenido de la venta de la anterior vivienda, siendo suficiente con aplicar para la reinversión dinero tomado a préstamo de un tercero, ya sea directamente o bien como consecuencia de la subrogación en un préstamo previamente contratado por el transmitente del inmueble (sentencia del T S de 1 de octubre de 2020). El Tribunal Supremo (sentencia de 17 de febrero de 2021) también ha sentenciado que para dejar exenta la ganancia no es necesario que la nueva vivienda se adquiera  jurídicamente, en el sentido de la teoría del título y el modo, sino que basta con reinvertir el importe obtenido en la venta en el pago de una vivienda que se encuentra en construcción.

Están exentas las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la dación en pago de la vivienda habitual para la cancelación del préstamo hipotecario. La transmisión de la vivienda por compraventa, a favor de la propia entidad de crédito o de un tercero designado por ella, puede considerarse dación en pago a estos efectos y, por lo tanto, la ganancia queda exenta (DGT V0342-19)

Extinción de condominios

La Ley del impuesto establece que no existe alteración en la composición del patrimonio, y por tanto no se produce ni ganancia ni pérdida patrimonial, en los supuestos de división de la cosa común, pero esta disolución no puede dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos. También declara que no existe alteración patrimonial en los casos de disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen económico matrimonial de participación

Si en la disolución del condominio se produce un exceso de adjudicación, este exceso tributa como ganancia patrimonial. En la disolución del condominio sobre un único bien, no pueden realizarse lotes equivalentes a la cuota de participación de cada comunero y la solución que da el Código Civil es que se adjudique a un comunero la totalidad del bien, que debe compensar a los demás con dinero. Se ha venido interpretando que en este caso no se produce una alteración patrimonial, pero la posición actual de la Administración es que siempre se produce una alteración patrimonial, ya que la incorporación tanto del bien como del importe indemnizatorio a los patrimonios de los comuneros supone una actualización de sus valores (Resolución del TEAC, de 7 de junio de 2018, *). Sin embargo, el TSJ de Valencia sostiene una posición contraria. El abogado del Estado ha elevado recurso de casación al Supremo, de modo que este asunto se encuentra pendiente del pronunciamiento del TS.

En caso de existencia de dos comunidades de bienes distintas, si los comuneros intercambian bienes de una por bienes de la otra, la operación tributará como permuta (DGT V1911-20).

La disolución de la sociedad de gananciales y la posterior adjudicación de bienes y deudas a cada uno de los cónyuges por su correspondiente participación en la sociedad no constituye ninguna alteración en la composición de sus respectivos patrimonios que pudiera dar lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, siempre y cuando la adjudicación se corresponda con la respectiva cuota de titularidad. En estos supuestos no se podrán actualizar los valores de los bienes o derechos recibidos, que conservarán los valores de adquisición originarios, y, a efectos de futuras transmisiones, las fechas de adquisición originarias. Solo en el caso de que se atribuyesen a uno de los cónyuges bienes o derechos por mayor valor que el correspondiente a su cuota de titularidad, existiría una alteración patrimonial en el otro cónyuge, generándose una ganancia o pérdida patrimonial (V0460-13).

Constitución de un derecho de usufructo.

La constitución de un derecho de usufructo a título gratuito sobre un inmueble genera, en principio, un rendimiento del capital inmobiliario que deberá valorarse a valor de mercado, salvo que se acredite la gratuidad. En este último caso, si el constituyente del derecho y la persona a cuyo favor se constituye son parientes, el constituyente deberá imputar un rendimiento neto mínimo cuantificado conforme a las reglas establecidas para la imputación de rentas inmobiliarias por cada uno de los años de duración del derecho (DGT V0284-19).

(*) Ver nuestra entrada DISOLUCIÓN DE CONDOMINIOS. GIRO COPERNICANO EN SU TRIBUTACIÓN