LAS SOCIEDADES PATRIMONIALES EN EL IMPUESTO DE SOCIEDADES

Las entidades patrimoniales vienen definidas por el artículo 5 de la Ley 27/2014 reguladora del Impuesto de sociedades (LIS), afirmando, además, que no ejercen una actividad económica, quedando privadas por esta causa de determinados beneficios fiscales del impuesto.

Concepto de entidad patrimonial

Es toda aquella en la que más de la mitad de su activo está constituido por valores o no está afecto, en los términos del apartado 2 del artículo 5 de la LIS, a una actividad económica. Para computar el valor del activo y el de los bienes no afectos se estará al que se deduzca de la media de los balances trimestrales del ejercicio de la entidad.

La LIS no detalla aquellos bienes que han de considerarse afectos a una actividad económica – de hecho, la propia actividad económica viene definida de un modo muy general – para algunos bienes su afectación será evidente, pero para otros se requerirá de un acto probatorio, como, por ejemplo, la tesorería necesaria para el desarrollo de la actividad, o la necesidad de mantener en el activo valores o títulos que garanticen o aseguren operaciones, las faciliten, o, incluso, revelen solvencia hacia terceros.

Para evitar situaciones de patrimonialidad sobrevenida, la LIS computa como afectos, el dinero o derechos de crédito procedentes de la transmisión de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas, que se haya realizado en el período impositivo o en los dos períodos impositivos anteriores.

La LIS da una lista de valores que se computan como afectos sin necesidad de prueba: aquellos que se poseen para dar cumplimiento a obligaciones legales; los que incorporan derechos de crédito como resultado de operaciones de actividades económicas; los que otorguen, al menos, el 5 por ciento del capital de una entidad y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación, cumpliendo con el resto de requisitos de la norma. En las sociedades de valores se computan como afectos aquellos que posean por el ejercicio de su objeto social.

El caso del arrendamiento de inmuebles

En las entidades que arriendan inmuebles, la Ley entiende que existe actividad económica únicamente cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada completa. La jurisprudencia y la doctrina administrativa ha consagrado en varias ocasiones – podemos citar una resolución del TEAC de 28/5/2013, y S. de TS de 7/12/2016 – el principio de que el empleado es un requisito necesario, pero no suficiente. Hay que acreditar que tiene carga de trabajo bastante que justifica su contratación.

Sin embargo, por otra parte, hay casos en los que no sería necesario contar con un empleado de plantilla para considerar que se ejerce una actividad económica, siendo suficiente con que cualquier empresa del grupo lo tenga (DGT, V3199-17 de 13/12/2017):

“En el caso concreto del arrendamiento de inmuebles, la LIS establece que dicha actividad tiene la condición de económica cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada completa.

No obstante, la realidad económica pone de manifiesto situaciones empresariales en las que una entidad posee un patrimonio inmobiliario relevante, para cuya gestión se requeriría al menos una persona contratada, realizando la entidad, por tanto, una actividad económica en los términos establecidos en el artículo 5 de la LIS y, sin embargo, ese requisito se ve suplido por la subcontratación de esa gestión a otras sociedades especializadas.

Por lo que, en el presente caso, se entenderá realizada una actividad económica en el supuesto de contar con una persona empleada con contrato laboral y jornada completa en cualquiera de las entidades del grupo, y en caso de externalizar la gestión, cuando la gestión de la actividad de arrendamiento de inmuebles requiera, dada la dimensión de la actividad a desarrollar por la consultante y el volumen e importancia de sus ingresos, de la disposición de una organización empresarial propia o a través de terceros. No obstante, ha de tenerse en cuenta que estas circunstancias son cuestiones de hecho que los contribuyentes deberán acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.”

El programa INFORMA de la AEAT recoge esta tesis con mayor generalización:

“No obstante, la realidad económica pone de manifiesto situaciones empresariales en las que una entidad posee un patrimonio inmobiliario relevante, para cuya gestión se requeriría al menos una persona contratada, realizando la entidad, por tanto, una actividad económica en los términos establecidos en el artículo 5 de la LIS y, sin embargo, ese requisito se ve suplido por la subcontratación de esa gestión a otras sociedades especializadas.”

Las sociedades patrimoniales están excluidas de determinados incentivos fiscales

La LIS las excluye de los incentivos que gozan las entidades de reducida dimensión reguladas en el Capítulo XI del Título VII de la LIS, de modo que, aunque su cifra de negocios las califique como de reducida dimensión, no pueden acogerse a: libertad de amortización y amortización acelerada de determinados activos; el procedimiento de forfait para computar el deterioro de créditos; la especialidad del cómputo del gasto por arrendamiento financiero; y la dotación a la reserva de nivelación. Por el contrario, sí que pueden reducir la base imponible por las dotaciones que realicen a la Reserva de capitalización cumpliendo con lo previsto en el artículo 25 de LIS.

Tampoco les es de aplicación el tipo impositivo reducido del 15% para las entidades de nueva creación previsto en el artículo 29 de LIS.

También tienen limitada la compensación de bases imponibles negativas, denegándola cuando haya habido un cambio de control en el accionariado de estas sociedades con posterioridad a la generación de dichas bases (Art 26.4).

La comprobación limitada no es procedimiento adecuado para verificar las condiciones de entidad de reducida dimensión

El TS tiene declarado ( Ss. 1206/2021 y 1137/2021 de 23/3/ 2021), que hay materias que la Ley General Tributaria en su artículo 141 atribuye en exclusiva a la inspección, y concluye que “las actuaciones que se sigan para comprobar el cumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación de regímenes tributarios especiales [como es el caso del régimen de entidades de reducida dimensión]… han de ser actuaciones inspectoras y seguirse, necesariamente, por los órganos competentes, a través del procedimiento inspector”. En consecuencia, siguiendo su reiterada doctrina sobre actos nulos, declara nulas las liquidaciones que sean resultado de un procedimiento de comprobación limitada para comprobar el cumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación o no de los incentivos fiscales de entidades de reducida dimensión (*)

POST SCRIPTUM.-  A partir del 1 de enero de 2023, en que entra en vigor el Real Decreto Ley 13/2022 de 26 de julio, que además de modificar la cotización de los autónomos, en su DF 2ª modifica la letra c) del art. 117.1 de la LGT para reconocer a los órganos de gestión tributaria la competencia, además de para comprobar la procedencia de beneficios fiscales, también la de comprobar incentivos fiscales y los regímenes tributarios especiales, se anulan los efectos jurídicos de las citadas ss. del TS que vedaban tal actuación.

(*) ver nuestra entrada EL SUPREMO PONE FIN A LA ACTUACIÓN INDISCRIMINADA DE LOS PROCEDIMIENTOS DE COMPROBACIÓN LIMITADA