¿POR QUÉ EL CONTRIBUYENTE NO PUEDE COMETER ERRORES?

Una propuesta del Consejo para la Defensa del Contribuyente

La normativa fiscal española da poco margen al contribuyente para que pueda enmendar sus errores. En caso de equivocarse al redactar una declaración sólo podrá rectificarla sin ser penalizado antes de que se cumpla el plazo legal de su presentación. Las declaraciones complementarias que se realicen fuera de ese plazo llevarán consigo el correspondiente recargo y, eventualmente, intereses, por su presentación extemporánea. Sólo si el contribuyente observa que ha ingresado de más se le permite realizar otra declaración rectificativa sin penalización, que se tramitará como reclamación por ingresos indebidos. La instrumentalización de dos procedimientos: declaración complementaria o declaración rectificativa, ya evidencia la diferencia de trato y la escasa tolerancia para el error del administrado. Por descontado, que iniciado el procedimiento inspector se anula cualquier posibilidad de rectificación.

El procedimiento previsto en el artículo 126.2 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio de rectificación de autoliquidaciones mediante escrito, entiende la Administración que únicamente es pertinente para solicitar una minoración del ingreso efectuado o una mayor devolución (S. AN 26/12/2019)

Dentro de un régimen fiscal cada vez más complejo, que sufre frecuentes modificaciones, agravado por las cambiantes interpretaciones emanadas de la DGT y de los tribunales, tanto administrativos como judiciales, debería admitirse como normal la comisión de errores por el contribuyente. Siempre que estas equivocaciones sean cometidas de buena fe, el sistema debería contemplar la rectificación voluntaria sin penalización alguna.

Esta rigidez de las normas es consecuencia de la injusta sospecha que sobrevuela en las relaciones Fisco-contribuyente, de que este es un defraudador en potencia. Incluso cuando se revisan transacciones inmobiliarias realizadas por ciudadanos que no guardan ningún lazo de relación entre sí, se barrunta que los precios acordados han podido ser manipulados y han de prevalecer los fijados por la Administración.

El enredoso asunto de las opciones tributarias

Una vez ejercida una opción o, por el contrario, no ejercida, el artículo 119.3 de la LGT impide que el contribuyente pueda rectificar su decisión fuera del estrecho plazo legal para la presentación de la declaración afectada. Es el paradigma de inflexibilidad ante el error, por involuntario que este sea, ya que nunca podrá ser modificado, ni siquiera dentro del procedimiento inspector.

El primer asunto a dilucidar es, cuándo se está ejerciendo una opción tributaria y cuándo es el ejercicio de un derecho, pues la normativa fiscal no los distingue. Hay verdaderas opciones que aparecen nítidas, como acogerse al régimen de estimación objetiva, al simplificado de IVA, determinados regímenes del IS, etc. Dejar al arbitrio del contribuyente el arrepentimiento posterior y cambiar de criterio en estas verdaderas opciones podría dañar el proceso normal de la gestión de los tributos.

Sin embargo, el Fisco ha ido extendiendo, sin cobertura legal clara, la categoría de “opciones” a cuestiones que no son evidentes y podrían ser meros derechos del contribuyente. Cuando son derechos del contribuyente, este podrá rectificar su uso, al contrario de las opciones, mediante declaraciones rectificativas transcurrido el plazo de presentación de la declaración concernida, sin que esto supusiera un obstáculo serio para la gestión tributaria.

Un ejemplo reciente del mal uso por parte del Fisco de las pretendidas “opciones” es el asunto de la compensación de bases negativas en el IS. Durante un tiempo la Administración ha negado que mediante una declaración presentada fuera de plazo una sociedad pudiera descontarse bases negativas, alegando que era una opción y las opciones tributarias sólo pueden ejercerse en el plazo legal de presentación de la correspondiente declaración. El TS en su sentencia de 30.11.2021 ha sacado de su error a la Administración declarando, que la compensación de bases imponibles negativas no es una opción que se ofrece al contribuyente, sino un derecho que puede ejercer en cualquier momento y por tanto hay que admitirla en una declaración extemporánea (*)

Algunos institutos sobre los que la Administración con su criterio interpretativo ha extendido su concepto de opciones, y por tanto no rectificables fuera de plazo, serían:  la libertad de amortización, el acogimiento al diferimiento por reinversión, o la opción por diferir la tributación en las operaciones a plazo o la declaración conjunta o individual en el IRPF. Sin que esta lista se agote, pues como hemos dicho, en ningún lugar de la normativa se indica cuáles son opciones.

La propuesta del Consejo para la Defensa del Contribuyente

Pero la situación actual puede quedar aliviada en el futuro, el Consejo para la Defensa del Contribuyente (CDC) ha emitido una propuesta dirigida a mejorar las posibilidades de rectificar errores por parte de los sujetos pasivos sin sufrir la imposición de sanciones. Toma como base la regulación francesa, “Ley para un Estado al servicio de una sociedad de confianza”, recientemente aprobada en el vecino país, que declara el derecho a cometer errores para todos y la simplificación de los procedimientos, corrigiendo su exceso de celo regulador, previendo la posibilidad de que cada francés pueda equivocarse al presentar sus declaraciones de impuestos, sin arriesgarse a sufrir una sanción desde su primera violación, y la posibilidad de que pueda rectificar, espontáneamente o durante un control, cuando su error se ha llevado a cabo de buena fe.

El CDC propone que en España se articule un mecanismo similar para facilitar que el contribuyente pueda regularizar su situación de forma voluntaria excluyendo o mitigando las consecuencias del incumplimiento. Muy resumidamente, las propuestas del CDC, siempre que la actuación del contribuyente haya sido de buena fe (en Francia la mala fe ha de probarla la Administración), son:

• Reducir los intereses de demora en ciertos casos.
• Ofrecer la posibilidad de rectificar errores no dolosos tras el requerimiento de la inspección.
• Tomar en consideración el historial del contribuyente para estimar su responsabilidad.
• Intensificar las actuaciones preventivas que permitan y faciliten la regularización voluntaria.

Nosotros añadiríamos: la limitación a sus justos términos de lo que son las verdaderas opciones y, por tanto, la posibilidad de rectificar en todos los demás casos. Esperamos que estas propuestas, que mejorarían el clima de las relaciones Fisco-contribuyente, sean bien acogidas y se instrumentalicen en las disposiciones legales pertinentes.

(*) ver nuestra entrada IMPUESTO DE SOCIEDADES ¿QUÉ HACEMOS CON LAS PÉRDIDAS?