¿TRIBUTA LA CONDONACIÓN DE PRÉSTAMOS A LAS PROPIAS SOCIEDADES O A SOCIEDADES DEL GRUPO?

Para el cálculo del IS son determinantes las normas del PGC

El principio básico para el cálculo del IS es el que establece el artículo 10 de la Ley del IS: “En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.

Muchos grupos de sociedades han preferido, antes de reforzar el capital de las dependientes, concederles préstamos para remediar sus necesidades financieras. Hoy, ante las limitaciones de la deducción de los gatos por intereses y la necesidad de presentar balances solventes, tratan de resolver esos contratos y encuentran que en muchos casos la prestataria carece de fondos para reembolsarlos. Además, también observan ciertas dificultades para la consideración de estos créditos como bienes afectos a la actividad empresarial, lo que resulta relevante para obtener plenas bonificaciones en los impuestos sobre el patrimonio y sucesiones en los grupos de empresas familiares.

Una fácil solución para eliminar préstamos inter grupo

Ante la imposibilidad de reintegro de los créditos, la solución clásica ha sido la capitalización de los mismos, pero hay otra alternativa más sencilla y con menor costo: la condonación. La condonación no reintegrable de derechos de crédito, de acuerdo con el artículo 1.187 del Código Civil se rige por las normas de las donaciones. En consecuencia, el tratamiento contable de la condonación de un crédito a una sociedad por sus socios o propietarios será el previsto en la NRV 18ª del PGC, que declara, “Las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables recibidos de socios o propietarios, no constituyen ingresos, debiéndose registrar directamente en los fondos propios”.

Aquí nos referiremos al grupo de empresas como el definido por el artículo 42 del Código de Comercio, aquel en que una sociedad, la dominante, ostenta directa o indirectamente el control de otra u otras dependientes.

Condonación de un préstamo de la matriz a una filial

El PGC de 2007 facilita la condonación de los derechos de crédito por parte de una sociedad dominante a sus dominadas, sin tener que acudir, para su eliminación, al método clásico de su aportación mediante la ampliación del capital.

El PGC preconiza que el registro contable de las operaciones debe realizarse atendiendo al fondo económico y jurídico que subyace en las mismas, con independencia de la forma empleada para instrumentarlas, de tal suerte que su contabilización responda y muestre la sustancia económica y no sólo la forma jurídica utilizada. Así pues, la condonación de un derecho de crédito en favor de una filial, supone, en realidad, el reforzamiento de la estructura financiera de esta, y así debe registrarse.

Vamos a abordar el caso más sencillo, y más común, que la sociedad dominante posea el 100% de la filial. En este caso, la matriz, al condonar sus derechos de crédito, lo que está realizando es aumentar su aportación en la filial, de modo que registrará esta operación de acuerdo con su verdadera naturaleza económica, cancelando el préstamo e incrementando el valor de sus participaciones. La filial, por su parte, anulará su deuda contra una partida de fondos propios (la 118 del PGC “Aportaciones de socios y propietarios”).

Para que sea efectiva la condonación ha de ser aceptada por ambas partes, el acuerdo en ese sentido de los respectivos administradores. Hay que recordar que los aumentos de capital y las aportaciones de los socios que no supongan aumento de capital están exentos de ITP. Tanto en la matriz como en la filial estos apuntes contables carecen de incidencia en el Impuesto de sociedades (IS). Toda la operación se realiza sin devengar impuesto alguno.

Para el caso de que el dominio no llegue al 100%, la parte correspondiente a los socios minoritarios, sí que supondrá un ingreso para la filial, que tributará por IS. A pesar de que las contestaciones de la DGT aluden a la exención por doble tributación de los dividendos cuando se tiene una participación superior al 5%, no hay que olvidar que la Ley 11/2020 estableció que a partir del 1 de enero de 2021 el 5% de estos dividendos matriz/filial no se hallan exentos, por considerarse la recuperación de los gastos de gestión.

El caso en el que la acreedora es la filial y condona el crédito a su matriz

Cuando la acreedora es la sociedad dominada y procede a condonar el préstamo a su matriz, desde un punto de vista económico lo que ocurre es que la dependiente reduce sus fondos propios, que se transfieren a la dominante.

Siguiendo las normas del PGC, el ICAC resuelve este asunto en su Consulta 4 BOICAC 79, estableciendo que la sociedad dominante cancelará la deuda con abono a una cuenta representativa del fondo económico de la operación, que podrá ser la distribución de un resultado o la recuperación de la inversión por la dominante, en función de cuál haya sido la evolución de los fondos propios de la sociedad dependiente desde la fecha de adquisición. Por su parte la sociedad dependiente dará de baja el derecho de crédito con cargo a una cuenta de reservas.

La consideración de la cancelación de la deuda en la dominante como un ingreso financiero (dividendos) o como una recuperación de la inversión, es una cuestión de interés para la dominante/deudora, ya que, en el primer caso, ese ingreso pasará a formar parte de la base imponible del IS, mientras que en el segundo, no alterará dicha base y no tributará. Tanto el ICAC, como la DGT, en contestación a consultas, considera que la diferencia entre uno y otro caso estriba en función de cuál haya sido la evolución de los fondos propios de la sociedad dependiente desde la fecha de adquisición – ¿desde la adquisición de la participación o desde la adquisición del control? – de manera que, si la dependiente/donante al anotar la operación disminuye reservas acumuladas por beneficios retenidos después de la adquisición del dominio por parte de la dominante, para la dominante/donataria esa cancelación supondrá un ingreso financiero; pero si la disminución afecta a reservas anteriores a esa adquisición, para la dominante/donataria es una recuperación de la inversión que en su día hizo, o sea, la disminución del valor de su cartera. En el primer escenario la operación tributará por IS y en el otro, no. Hay que atender, en todo caso, a la evolución de la toma del dominio cuando se ha realizado por etapas.

¿Y si unos socios particulares condonan un préstamo a la sociedad?

Muchos socios, y especialmente dentro de la crisis financiera desatada por la incidencia sanitaria, han tenido que prestar fondos a sus respectivas sociedades para salvar situaciones de falta de tesorería, encontrándose en muchos casos con que la situación no se ha resuelto y no pueden recuperar la ayuda, es más, en algunas ocasiones la situación tiende a cronificarse, de modo que resulta conveniente, para evitar, entre otras cosas, tributar por el devengo de intereses, convertir esos préstamos en capital.

En sede de la sociedad todo lo dicho más arriba es de plena aplicación, pero el socio persona física  no podrá ampararse en las normas del PGC para considerar que el derecho de crédito condonado supone un mayor costo de adquisición de sus participaciones sociales, y esto aunque actúe como empresario en régimen de estimación directa, ya que el IRPF no califica como afectos a la actividad a los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y los de la cesión de capitales a terceros. Sin embargo, la DGT resuelve esta cuestión en su consulta V2164-18   contestando que, “el criterio mantenido por este Centro Directivo en cuanto a la consideración de las aportaciones realizadas por los socios para la compensación de pérdidas, como mayor valor de adquisición de sus participaciones, debe ser extendido al caso presente y considerar en consecuencia que la donación efectuada por los socios para fortalecer el patrimonio de la sociedad deberá integrar el valor de adquisición de las participaciones en la sociedad de responsabilidad limitada. En todo caso, como se ha referido, para considerar que las aportaciones efectuadas forman parte de los fondos propios de la entidad, éstas deben realizarse sin derecho a su devolución o sin que se pacte contraprestación alguna por dichas aportaciones”.

Nota final.- Cuando concurren varios socios con participaciones diferentes, todas las operaciones descritas conviene realizarlas en la misma proporción al interés en el capital de cada partícipe, de otra manera surgen ingresos o ganancias en el seno de las sociedades y liberalidades por parte de los socios.