A VUELTAS CON LA AMORTIZACIÓN DEL FONDO DE COMERCIO

Reconocimiento del fondo de comercio

El fondo de comercio sólo puede reconocerse en el activo cuando se ponga de manifiesto en virtud de una adquisición onerosa, en el contexto de una combinación de negocios que tenga como resultado la adquisición de un negocio. Esta combinación puede ser la compra, la aportación societaria, la fusión o escisión, o cualquier otra operación que conduzca a este resultado. En sede del Plan General Contable (PGC), según la norma 19ª de valoración, que regula esta materia, un negocio es el conjunto integrado de actividades y activos susceptibles de ser dirigidos y gestionados con el propósito de proporcionar un rendimiento, menores costes u otros beneficios económicos directamente a sus propietarios o partícipes.

Cuando en cualquiera de estas operaciones resulte que el precio pactado es superior al valor razonable de los activos adquiridos menos los pasivos asumidos, la diferencia se registrará en el balance como un fondo de comercio. Cuando la diferencia fuese negativa, caso excepcional en que el precio es inferior a los activos menos las deudas, la diferencia ha de registrarse como un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias.

El fondo de comercio debe ser amortizado durante su vida útil y ante las dificultades de apreciación, tanto de la vida útil como del deterioro, el PGC establece que “Se presumirá, salvo prueba en contrario, que la vida útil del fondo de comercio es de diez años y que su recuperación es lineal”.

De acuerdo con el principio de que la base del impuesto de sociedades en el método de estimación directa se calcula corrigiendo el resultado contable (art. 10.3 LIS), la norma fiscal considera gasto deducible la amortización del fondo de comercio, pero corrigiendo la anotación contable (art. 12.2): la amortización del fondo de comercio será deducible con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe.

Fusiones y escisiones que no son susceptibles de generar un fondo de comercio

El PGC advierte de que si lo que se adquiere no es un negocio, sino una diversidad de activos y deudas asumidas, estas operaciones no pueden generar un fondo de comercio. Tal vez, incluyan otros inmovilizados intangibles: marcas comerciales, concesiones, propiedad industrial, etc.

Verdaderas adquisiciones de negocios mediante fusiones o escisiones, pero en el seno de empresas pertenecientes al miso grupo, tampoco crearán el registro contable de un fondo de comercio. Estas operaciones entre empresas de un mismo grupo (el grupo es el definido por el art. 42 del Código de comercio, y con más detalle en el propio PGC, norma 13 de elaboración de las cuentas anuales) no se regulan por la norma 19 antes dicha, sino por la 21, y de acuerdo con ella, la diferencia positiva o negativa entre el precio y el valor neto de los bienes y deudas ha de registrarse en una cuenta de reservas.

Un último requisito para que la amortización del fondo sea amortizable

El artículo 13.2 de la LIS exige mantener la participación adquirida. No será deducible la cuota de amortización cuando en el período impositivo en que se registre el deterioro, si no se cumple el mismo requisito que para la exención por doble tributación de dividendos; esto es, que la participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior, o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades.

Esta exigencia ha sido estudiada en la reciente sentencia del TS 19/12/2022 (Nº de Recurso: 7236/2020), aunque referida a las normas del viejo y derogado texto refundido de 2004, y con ocasión de operaciones realizadas al amparo de la disposición transitoria decimocuarta de LIS.

La amortización del fondo por empresarios individuales

La deducción de la tasa de amortización del fondo de comercio es aplicable, en los mismos términos que para las sociedades, a los contribuyentes empresarios individuales que tributan en el régimen de estimación directa en el IRPF.

La consulta vinculante V2886-18 resuelve una cuestión que puede darse en estos contribuyentes: que no puedan recoger en su contabilidad el registro del deterioro del fondo de comercio. Para que un gasto sea deducible es necesario que esté registrado contablemente.

En dicha resolución, una farmacéutica que ha adquirido el 50% de la propiedad de una farmacia, tributando ahora como comunidad de bienes con el otro propietario, consulta en qué condiciones la amortización del fondo de comercio resultante de la operación sería un gasto deducible. La DGT le contesta que la comunidad de bienes no puede deducir este gasto, pues el fondo de comercio adquirido es propiedad de la consultante, eventalmente también socio de la comunidad. Pero, como la consultante en el desarrollo de su actividad económica de farmacéutica, no estará obligada, a efectos del Impuesto, a llevar contabilidad o libros registros al margen de los llevados por la comunidad de bienes, sin que el fondo de comercio referido sea un activo, ni su amortización un gasto, de la comunidad, en el presente caso la cuota de amortización será deducible en su impuesto personal y no precisará el reflejo en contabilidad.