UN IMPUESTO A LA DESLOCALIZACIÓN

El exit tax en el IRPF

Se conoce como exit tax o impuesto de salida al gravamen que algunos países imponen sobre los bienes de sus residentes cuando cambian de residencia fiscal a otro país. En su versión más generalizada estos impuestos gravan las plusvalías latentes en aquellos bienes que se deslocalizan, ya que en el futuro dejarán de ser objeto de imposición por la administración fiscal del país origen.

El IRPF en el artículo 96 bis de la Ley 35/2006 (LIRPF) regula el impuesto de salida en nuestra normativa, de modo que cuando un contribuyente deja de residir en España se gravan como ganancias de capital aquellas plusvalías latentes de su cartera de acciones y participaciones en cualquier entidad.

¿Quiénes son los afectados?

Aquellos contribuyentes de IRPF, que dejan de serlo por cambiar de residencia a otro estado, siempre que hubieran sido contribuyentes en el estado español durante, al menos, diez de los quince periodos impositivos anteriores a su marcha, pero sólo si se cumpla que:

1. El valor de mercado de las acciones o participaciones que integran la cartera exceda, conjuntamente, de 4.000.000 de euros, cuando están admitidas a negociación en alguno de los mercados definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 21 de abril de 2004.
2. O, en su defecto, si no están cotizadas, que supongan una participación en el capital de la entidad superior al 25 por ciento, siempre que el valor de mercado de estas acciones o participaciones exceda de 1.000.000 de euros.

Base imponible del exit tax

La plusvalía latente, calculada como la diferencia positiva entre el valor de mercado de las acciones o participaciones y su valor de adquisición. Las diferencias negativas no reducen la base imponible del IRPF.

El valor de mercado de las acciones que cotizan será, precisamente, ese valor de cotización. Las acciones y participaciones no cotizadas, en cambio, se valorarán por el mayor valor de los siguientes: el que resulte del patrimonio neto de la entidad según balance, o el obtenido de capitalizar al tipo del 20 por ciento el promedio de los resultados de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo.

Cambio de residencia a otro estado miembro de la UE.

Este impuesto supone, sin duda, un obstáculo a los principios de libre circulación de capitales y al libre establecimiento que inspiran los tratados de la Unión Europea, y así lo ha entendido  el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE), que se ha pronunciado en varias ocasiones acerca de la compatibilidad y proporcionalidad de este tipo de gravámenes (por citar algunos: STJUE de 11 de marzo de 2004, Asunto C-9/02STJUE de 7 de septiembre de 2006; Asunto C-470/04; Asunto C-522/04, y de 25 de abril de 2013, Asunto C-64-11).

El TJUE admite la legitimidad de los Estados para gravar las plusvalías producidas en su territorio, siempre que la medida sea adecuada y proporcionada, de modo que, al menos, debe concederse la posibilidad de aplazamiento automático del pago del impuesto sin necesidad de prestar caución.

Atendiendo a esta exigencia del tribunal, la LIRPF dispone que cuando el cambio de residencia se produzca a otro Estado miembro de la Unión Europea, o del Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria, el contribuyente podrá optar por que la ganancia patrimonial únicamente se liquide cuando en el plazo de los diez ejercicios siguientes se transmitan efectivamente por actos inter vivos estas acciones o participaciones, o bien, el contribuyente pierda la condición de residente en un Estado miembro de la UE o del Espacio económico europeo.

El exit tax en las sociedades

La LIS contiene en su artículo 19.1 una norma similar para las entidades que trasladan su residencia fuera del territorio español. En ese caso, se integra en la base imponible del IS la diferencia entre el valor de mercado y el valor fiscal de los elementos patrimoniales que no queden afectos a un establecimiento permanente que eventualmente continúe situado en territorio español.

Para respetar las exigencias del TJUE, cuando los elementos patrimoniales se transfieran a un Estado miembro de la UE o del Espacio económico europeo se permite al contribuyente que fraccione el pago del impuesto resultante por quintas partes anuales.