EL DOMICILIO MARCA LA NORMATIVA A APLICAR EN LA DECLARACIÓN DEL IRPF

No siempre es fácil identificarlo

La norma a aplicar en la declaración del IRPF viene determinada por el domicilio fiscal del contribuyente. Para una gran mayoría de ciudadanos su domicilio fiscal no ofrece la menor duda, viven de forma estable en un sitio y esa es su residencia fiscal, pero cada vez hay más población que se mueve de su lugar por razones de trabajo, por estudios, o por otras causas, y a la hora de declarar sus impuestos se le plantea la duda de qué normativa aplicar.

¿RESIDENCIA EN ESPAÑA O EN EL EXTRANJERO?

La norma es aparentemente sencilla, es residente fiscal en España quien aquí permanece más de 183 días al año. Para determinar este período de permanencia se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país.

Sin embargo, a pesar de no haber residido en España esos más de 183 días, puede seguir siendo residente y, por tanto, tener que declarar el impuesto, si aquí radica el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos. También se presume, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél. Tampoco pierde la condición de residente, durante los cuatro años siguientes, quien traslade su residencia a un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Si se traslada a Gibraltar en algún momento del 2022, o sucesivos, en virtud del Convenio de doble imposición España Reino Unido de 13 de marzo de 2021, seguirá siendo contribuyente en España.

Esa es la regla general, pero con muchas excepciones, pues España tiene firmados convenios para evitar la doble imposición con la mayoría de Estados desarrollados, de modo que cuando un contribuyente tenga además residencia o intereses en otros países hay que atender a lo prescrito en el correspondiente convenio, ya que al tratarse de tratados internacionales sus reglas obligan por encima de las nacionales. En este contexto no se contempla como prueba indubitable el certificado de residencia fiscal en un determinado país.

El modelo de convenio para evitar la doble imposición de la OCDE ofrece normas para dilucidar cual es la residencia fiscal cuando un contribuyente tiene domicilio en los dos estados contratantes, dando preeminencia como residencia fiscal al lugar donde tenga una residencia permanente a su disposición, y si la tuviera en ambos, en el Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales). En defecto de lo anterior, se estará al lugar donde realmente more, y, por último, a la nacionalidad del contribuyente.

Ausencias esporádicas

Concretar lo que se entiende por ausencia esporádica ha suscitado polémicas, especialmente por juzgar si la ausencia no comportaba la intención de abandonar su residencia, dando lugar a varios pronunciamientos por el Tribunal Supremo. En el más reciente (S. Tribunal Supremo 28/11/2017; Recurso: 807/2017) el TS zanja la cuestión al interpretar el artículo 9 de la LIRPF considerando que la estancia fuera del territorio de modo continuado por más de 183 días al año para disfrutar de una beca no puede considerarse como una ausencia esporádica y que: “ El concepto de ausencias esporádicas debe atender exclusivamente al dato objetivo de la duración o intensidad de la permanencia fuera del territorio español, sin que para su concurrencia pueda ser vinculado a la presencia de un elemento volitivo o intencional que otorgue prioridad a la voluntad del contribuyente de establecerse de manera ocasional fuera del territorio español, con clara intención de retorno al lugar de partida.”

LA EXENCIÓN POR TRABAJOS EN EL EXTRANJERO

En un marco de creciente internacionalización de las empresas españolas es frecuente que sus empleados pasen temporadas trabajando en el extranjero, sin que ello signifique que hayan trasladado su residencia, de modo que siguen siendo contribuyentes al estado español. Los rendimientos de trabajo percibidos en estas circunstancias gozan de exención con el límite de 60.100 en el año, no prorrateable si la duración de la estancia es menor (DGT V 1437-22).

Requisitos:

Que los trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o para un establecimiento permanente radicado en el extranjero. La DGT entiende que necesariamente el centro de trabajo ha de ubicarse en el extranjero y que, por tanto, exija un real desplazamiento del trabajador fuera del territorio español.

Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la del IRPF y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento del impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.

El TEAC en varias resoluciones considera que esta exención, regulada en el artículo 7.p) de la LIRPF, solo es aplicable para las rentas del trabajo stricto sensu (relación de dependencia laboral), excluyendo totalmente las rentas percibidas por trabajos en el extranjero de administradores y miembros del consejo de administración.

Sin embargo, esta discriminación no es tajante. El Tribunal Supremo, en sentencia de 22 de marzo de 2021, Recurso nº 5596/2019, considera que la expresión “trabajos” utilizada en el precepto no se extiende a las actividades propias de la participación en Consejos de Administración; esto es, la expresión “trabajos” debe entenderse limitada a las retribuciones derivadas del trabajo personal en el seno de una relación de carácter laboral o estatutaria – este matiz de “estatutaria” es importante. En su sentencia de 20 de junio de 2022, Recurso nº 3468/2020, el Alto Tribunal interpreta que no puede, por principio, rechazarse la aplicación de la exención sin esclarecer qué clase de trabajos son los realizados en el extranjero. Solo en caso de que el trabajo desarrollado por el contribuyente no sea ejecutivo o laboral común, podría ponerse en tela de juicio la aplicación de la exención.

¿EN QUÉ COMUNIDAD AUTÓNOMA?

Una vez despejada la duda con el resultado de que se es residente en España hay que pensar en qué comunidad autónoma se reside, pues cada una tiene particularidades sobre el importe mínimo personal y familiar, las tarifas y las deducciones. La residencia atañe también a otros impuestos: sobre el patrimonio, sucesiones y donaciones, transmisiones patrimoniales; aunque los requerimientos para determinar el domicilio para cada uno de ellos pueden contener particularidades a tener en cuenta y hay que valorar, además, los puntos de conexión regulados en la Ley de financiación de las CC. AA.

Constriñéndonos al IRPF (artículo 72 de la ley), el primer criterio para determinar la Comunidad Autónoma donde reside el contribuyente es la del territorio de permanencia el mayor número de días al año, computando en ellos las ausencias temporales.

Cuando ese criterio no fuera posible, se atenderá a la C. A. en cuyo territorio tenga su principal centro de intereses, o sea, de donde perciba la mayor parte de la base imponible del propio IRPF. En defecto de los dos anteriores, en la Comunidad en que radicaba su última residencia declarada a efectos del IRPF.

Cautelas para evitar cambios ficticios de residencia

Para evitar cambios ficticios de residencia de una comunidad autónoma a otra en busca de unas normas más favorables, la ley prevé que no producirán efecto los cambios de residencia que tengan por objeto principal lograr una menor tributación efectiva en este impuesto. También enumera una serie de circunstancias por las que se presume que no ha habido cambio, salvo que la nueva residencia se prolongue de manera continuada durante, al menos, tres años: a) Que en el año en el cual se produce el cambio de residencia o en el siguiente, la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sea superior en, al menos, un 50 por ciento a la del año anterior al cambio. b) Que en el año en el cual se produce este cambio, su tributación efectiva por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sea inferior a la que hubiese correspondido de acuerdo con la normativa aplicable en la Comunidad Autónoma en la que residía con anterioridad. c) Que en el año siguiente a aquel en el cual cambia de residencia, o en el siguiente, vuelva a tener su residencia habitual en el territorio de la Comunidad Autónoma en la que residió con anterioridad.