ASPECTOS POLÉMICOS DE LA TRIBUTACIÓN DE LOS RENDIMIENTOS DE INMUEBLES EN EL IRPF 2022

En su labor de interpretación, la Dirección General de Tributos y los tribunales han generado recientes pronunciamientos sobre la tributación de las rentas inmobiliarias, de interés a la hora de efectuar la declaración del IRPF correspondiente al año 2022.

Actividad económica

El arrendamiento de inmuebles puede ejercerse como actividad económica, en cuyo caso se aplican las normas previstas en la ley para esta modalidad de explotación (artículos 27 a 32 de la LIRPF) en lugar de las relativas a los rendimientos de capital inmobiliario. Cabe recordar que el artículo 27 de la LIRPF define cuando el arrendamiento de inmuebles supone una actividad económica: cuando para ello se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa. Además, el criterio administrativo exige que exista una carga de trabajo suficiente que justifique la contratación de esa persona (Resolución del TEAC, de 28 de mayo de 2013, nº 4909/2009).

También se considera que la verdadera naturaleza del arrendamiento es el desarrollo de una actividad económica cuando, además, se presta algún tipo de servicio de hostelería o de limpieza (DGT V0398-19).

Una de las consecuencias de la calificación del arrendamiento como actividad económica es que no goza de la reducción del rendimiento por arriendo de viviendas, del que nos ocupamos a continuación.

Las notas que vienen a continuación se refieren únicamente al mero ejercicio civil de arriendo de inmuebles no realizado como actividad económica.

INGRESOS 

Sobre el tratamiento fiscal de los ingresos provenientes del arriendo de inmuebles la doctrina ha precisado algunos extremos.

Reducción del 60% del rendimiento de inmuebles destinados a vivienda

El artículo 23.2 de la LIRPF dispone que el rendimiento neto positivo de los alquileres declarados de los inmuebles destinados a vivienda se reduzca en un 60 por ciento. Los rendimientos han tenido que ser declarados correctamente, tanto ingresos como gastos, para que este beneficio se aplique.

La reducción solo es posible si el destino es satisfacer la necesidad permanente de vivienda del arrendatario. Así pues, cuando el arrendatario sea una persona jurídica, ha de quedar acreditado que el inmueble se destina a la vivienda de determinadas personas físicas (Res. TEAC de 08/09/2016 nº 05138/2013). Es conveniente a este respecto identificar en el propio contrato la identidad de quien vaya a ser el ocupante.

Se ha planteado si esta reducción cabe en el caso de que el arriendo se circunscriba a una sola habitación de la vivienda, y la DGT ya declaró que si el destino de la vivienda es satisfacer la necesidad permanente de vivienda del arrendatario de la habitación, o de cada una de las habitaciones, resultará aplicable la reducción (DGT V3660-16), y en iguales términos se pronuncia en la resolución V0537-19, siempre que no constituya una actividad económica del propietario y no sea arriendo por temporadas, curso lectivo, verano o cualquier otra.

Tienen la consideración de rendimientos del capital inmobiliario las obras de mejora realizadas en el inmueble por el arrendatario y que revertirán al propietario a la finalización del contrato (DGT V0089-19).

La nueva ley por el derecho a la vivienda modificará la reducción

El proyecto de ley por el derecho a la vivienda tiene previsto rebajar esta reducción en el IRPF de los alquileres de vivienda para aquellos contratos celebrados a partir de su entrada en vigor, dejándola, con carácter general, en el 50%; aunque prevé un escalado de reducciones, del 60% (si se han realizado obras de rehabilitación), 70% y hasta el 90%; estas dos últimas afectarán sólo viviendas en zonas con el mercado tensionado y cumpliendo determinadas obligaciones.

GASTOS DEDUCIBLES DE LOS INGRESOS

Como norma general el art. 23 de LIRPF establece que los gastos deducibles para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario son todos aquellos necesarios para su obtención; aunque los gastos financieros, más los de reparaciones y conservación, sufren una limitación, no pueden superar a los ingresos del ejercicio para cada bien.

Es deducible la amortización del inmueble en el importe del 3% del mayor de los dos valores siguientes: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir el cómputo del suelo.  En el caso de que la adquisición haya sido a título gratuito (donación, herencia, legado) el TS en su sentencia de 15/9/2021 (recurso 1302/2020) entiende por “coste de adquisición satisfecho” el valor consignado en la escritura de donación o de adquisición de la herencia o el comprobado por la Administración.

En el caso de no devengar ingresos por alquileres los gastos de comunidad, IBI, seguros y demás no son deducibles. El TS ha confirmado este criterio en S. 25/2/2021 y S. de 15/9/2021, interpretando que los gastos asociados a los inmuebles deben admitirse como deducibles única y exclusivamente por el tiempo en que los mismos estuvieron arrendados y generaron rentas.

Los alquileres impagados son gastos deducibles siempre que el deudor se encuentre en situación de concurso o cuando entre la fecha de la primera gestión de cobro realizada por el contribuyente y la de finalización del período impositivo, hubieran transcurrido más de 6 meses y no se hubiera renovado el crédito. Esto supone que hay que declararlos como ingresos en el periodo en que se generaron, aunque después, si resultan fallidos, se proceda a descontarlos.

Reducción por irregularidad, cuando los alquileres sean exigibles por periodos superiores a dos años, y aquellos ingresos calificados como obtenidos de forma irregular en el tiempo (art. 15.2 del Reglamento IRPF: indemnizaciones por traspaso, por daños en el inmueble, o percepciones por constitución o cesión de derechos de uso o disfrute de modo vitalicio) los importes se reducirán en un 30 por ciento, cuando, en ambos casos, se imputen en un único período impositivo (TEAC resolución 2585/20 de 22 julio 2021)

Obras de reparación y conservación

Si se realizan obras en el inmueble, en la medida en que las obras se correspondan con el concepto de gastos de reparación y conservación, serán deducibles, junto con los gastos de financiación, con el límite de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos en el período impositivo por el arrendamiento de la vivienda; el exceso podrá deducirse en los 4 años siguientes. En cambio, si constituyen una mejora del inmueble se considerarán mayor valor de adquisición del mismo y serán amortizables (DGT V1869-18 y DGTV1003-17).

Obras de acondicionamiento de la vivienda para volver a ser alquilada. Los gastos de reparación y conservación para que la vivienda vuelva a ser alquilada podrán deducirse en los 4 ejercicios siguientes, en el propio ejercicio estará limitada la deducción de los mismos, junto con la de los gastos de financiación, al importe de los ingresos (DGTV1003-17).

SUBVENCIONES EXENTAS DE TRIBUTAR

Están exentas de tributar en el ejercicio 2022 y siguientes las ayudas concedidas en virtud de los distintos programas establecidos en el Real Decreto 691/2021 de 3 de agosto, por el que se regulan las subvenciones a otorgar a actuaciones de rehabilitación energética en edificios existentes, Programa PREE 5000, así como su concesión directa a las comunidades autónomas; el Real Decreto 737/2020 de 4 de agosto, por el que se regula el programa de ayudas para actuaciones de rehabilitación energética en edificios existentes; y el Real Decreto 853/2021 de 5 de octubre, por el que se regulan los programas de ayuda en materia de rehabilitación residencial y vivienda social del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia.