¿TODO TRIBUTA Y AL MAYOR TIPO?

A propósito de la sentencia del TS sobre la tributación de los intereses de demora

La reciente sentencia del Tribunal Supremo dando un cambio copernicano a su doctrina sobre la tributación en el IRPF de los intereses que abona Hacienda por la devolución de los ingresos indebidos, ofrece interés más allá del caso concreto.

Origen de la polémica

Un contribuyente al conseguir que la Audiencia Nacional anulara un acta de IRPF levantada por la inspección percibió, además de la devolución del importe indebidamente ingresado, la cantidad de 312.958 euros en concepto de intereses de demora. Pero a continuación vio con sorpresa como la AEAT, tras una comprobación limitada, aumentaba su base declarada de IRPF incluyendo esos intereses y le giraba una nueva liquidación. Habiendo reclamado contra esta liquidación, el asunto ha llegado al Tribunal Supremo que ha dictado sentencia el 12/1/2023 (Nº de Recurso: 2059/2020) desestimando la pretensión del contribuyente. Esta sentencia es la que nos ocupa.

Doctrina que venía sosteniendo el TS

Hasta ahora el TS había sustentado que los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria, al efectuar una devolución de ingresos indebidos, no estaban sujetos al IRPF. Y ello porque estos intereses tienen carácter compensatorio del daño producido al contribuyente por la retención indebida del importe devuelto. De sujetarlos al gravamen dicha finalidad quedaría frustrada, aseguraba el TS.

La vieja teoría del resarcimiento del daño contempla tanto el daño emergente como el lucro cesante, de modo que, atendiendo al carácter indemnizatorio de estos intereses, estarían destinados a cubrir tanto los gastos incurridos para la recuperación del principal como el rendimiento que este hubiera proporcionado de haber estado en manos del interesado.

El lector puede hacerse una idea, por el montante de los intereses cobrados, del esfuerzo que hubo de hacer el contribuyente de este caso en gastos y tiempo para conseguir la anulación del acta y la recuperación de su importe.

El TS cambia su doctrina

En la sentencia que reseñamos el Alto tribunal cambia su tradicional doctrina por otra diametralmente opuesta, para concluir, que frente a lo que sostenía hasta entonces, los intereses abonados por la AEAT suponen un incremento de patrimonio que debe tributar en el IRPF. De ser un concepto no sujeto ha pasado a ser gravado.

Para llegar a esta conclusión el TS acepta la tesis tradicional de que estos intereses tienen carácter indemnizatorio, puesto que tienen por objeto resarcir al acreedor (en este caso, los contribuyentes) por los daños y perjuicios derivados de haber tenido que realizar un ingreso que luego los tribunales han declarado indebido. Pero la conclusión que saca es bien distinta: no están exentos de tributar – no contempla la LIRPF su exención –  y al no hallar encaje para ellos entre las rentas del ahorro, el tribunal entiende que su tributación se incardina en el concepto previsto en el artículo 33 de la LIRPF: “Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.”

La sentencia parte de la base de la vocación universal y general del IRPF de gravar la renta global obtenida por el contribuyente – cosa que la Ley no dice – aunque reconoce que el IRPF carece de una definición de renta, no tiene un carácter unitario, sino que es un sistema analítico de imposición personal que va regulando cada uno de los rendimientos (de trabajo, de capital…). Dos afirmaciones, que a nuestro modesto entender no se compadecen: universalidad y tratamiento analítico, renta por renta.

Al no hallar ubicación para estos ingresos en ninguna otra categoría de rendimientos, y específicamente, no entre los ingresos financieros, el TS concluye que hay que encuadrarlos entre las ganancias patrimoniales. Las ganancias y pérdidas patrimoniales se dibujan como una categoría genérica del tipo «cajón de sastre» (sic), en tanto en cuanto toda renta (positiva o negativa) que no sea calificada como otra categoría de renta de los ya mencionados (rendimientos de trabajo, capital o de actividades económicas…) será una ganancia o pérdida de patrimonio. Afirma el Alto tribunal.

Esta nueva doctrina ya se ha extendido a otros supuestos análogos, como son los intereses de demora por impago de salarios, que se califican como ganancia patrimonial (DGT V0272-23, de 15 de febrero).

Todo tributa y al mayor tipo

Así pues, cuando un rendimiento no pueda incluirse en ninguno de los apartados contenidos en la LIRPF, con meterlos en el cajón de sastre – tal como lo califica el TS – del artículo 33, asunto concluido. Toda percepción de dinero o de otros bienes, salvo que la Ley prescriba que se hallan exentos o no sujetos a tributación, se integrará en la base imponible. Todo tributa, salvo que expresamente la Ley lo excluya.

Nótese que de haber tributado como rentas del ahorro podrían beneficiarse de la escala especial para ellas, con tipos menores que los de la escala general que se aplican a las ganancias de patrimonio.

Tal como razona el Alto tribunal, y como no hay una norma específica de valoración en la Ley para esta incorporación de dinero, hace tributar a todo el importe ingresado sin reducción alguna, sin reconocer que debieran descontarse aquellos desembolsos que ha tenido que realizar el contribuyente para conseguir el reintegro de la cantidad indebidamente ingresada, y como consecuencia, la percepción de los intereses de mora. El mismo razonamiento que lleva a considerar la entrada de dinero como ganancia patrimonial nos conduciría a entender que los desembolsos para conseguirlo son una pérdida del patrimonio. Gastos como honorarios de profesionales, costas judiciales, y ocasionalmente, como ha sido el caso de la cuestión enjuiciada, intereses del préstamo al que haya tenido que acudir el interesado para hacer frente al pago indebido.

La consulta V0238-23, de 13 de febrero de 2023 recoge ya este criterio de que los intereses suponen una ganancia sin deducción de los gastos incurridos. Sin embargo, en la resolución por unificación de criterio dictada por el TEAR el uno de junio de 2020 se declaraba, que la percepción del importe correspondiente a la condena en costas de la parte vencida supone para quien lo percibe una ganancia patrimonial, pero para el cálculo de esa ganancia hay que deducir los gastos del procedimiento en que ha incurrido.

Cuestiones que quedan abiertas por este cambio de criterio.

Hay que destacar que la sentencia contiene dos votos particulares que discrepan de ella. Ambos ponen de manifiesto que no ha ocurrido ningún hecho que aconsejara cambiar la anterior doctrina del tribunal, la establecida en 2020, salvo el que se deriva de la simple modificación de la composición de la Sala, con referencias a las dificultades de nombramiento de vacantes, y que estos virajes de criterio suponen un deterioro de la seguridad jurídica. Ambos pronunciamientos, con nula fortuna como se ha visto, aportan amplia argumentación en favor del criterio antiguo.

La tesis que interpretaba que los intereses de mora no se hallaban sujetos al impuesto, proporcionaba la base para negar, contrario sensu, la deducibilidad de los mismos como gasto, pero destruida esa base queda abierta la posibilidad de que se acepte que los intereses de mora que paga el contribuyente a la Hacienda sean contemplados como gasto deducible.

Las pérdidas patrimoniales derivadas de la transmisión de bienes o por la falencia de créditos son los conceptos admitidos en el capítulo de “ganancias y pérdidas patrimoniales” del IRPF. Pero más allá de estos casos ya no encontramos una general aceptación. Si cualquier hecho que supone un incremento del patrimonio es una ganancia que tributa, sensu contrario habrá que aceptar que cualquier salida de dinero que lo disminuya, y no se deba al consumo o al juego, es una pérdida patrimonial a restar en este capítulo de cierre que son las ganancias y pérdidas patrimoniales, sin necesidad de que lo diga expresamente una consulta o una resolución administrativa.