RENDIMIENTOS DEL TRABAJO PERSONAL EXENTOS DE IRPF. RECIENTES CRITERIOS DEL TRIBUNAL SUPREMO

En su labor enjuiciadora el Tribunal Supremo procede a clarificar el sentido de las diversas normas que integran nuestro sistema fiscal. Muy recientemente se ha pronunciado sobre determinadas rentas procedentes del trabajo personal que gozan de exención, cuyos criterios han de ser tenidos en cuenta en la presente declaración del IRPF.

Indemnizaciones por despido

La LIRPF declara exentas de tributación a las indemnizaciones por despido o cese del trabajador en la cuantía establecida por Estatuto de los Trabajadores, pero el artículo 1 del reglamento del impuesto condiciona tal exención a la real y efectiva desvinculación del trabajador con la empresa, disponiendo que no se da dicha desvinculación cuando en los tres años siguientes al despido o cese el trabajador vuelva a prestar servicios a la misma empresa o a otra vinculada con esta.

El Tribunal Supremo en su sentencia de 4 de marzo de 2022 (Rec.6584/2020) dilucida si esa exigencia del reglamento supone una extralimitación reglamentaria, y de no serlo, el alcance de la desvinculación. Concretamente, si la desvinculación no se produce cuando el trabajador despedido sigue, como autónomo, prestando servicios a una empresa del grupo.

En cuanto al primer asunto, el TS falla diciendo, que la exigencia del reglamento de una desvinculación durante tres años no es un asunto de reserva de ley y no supone un exceso reglamentario, sino la concreción de un supuesto de no desvinculación. Aunque precisa que no se trata de una presunción iuris et de iure, de modo que el trabajador puede destruirla mediante prueba en contrario.

No obstante, el tribunal lanza un aguijonazo al legislativo por dejar determinados asuntos a los reglamentos, manifestando que, más allá del principio de reserva de ley, no cabe negar que, en términos generales, existen supuestos en los que para evitar cualquier género de confusión lo deseable sería que la ley asumiera la regulación completa de una determinada institución.

En cuanto al segundo aspecto, el antiguo trabajador, ahora empresario autónomo que ofrece sus servicios al mercado y también a una empresa del grupo de su antiguo empleador, en virtud del principio de facilidad probatoria, corresponderá al contribuyente acreditar que dicha desvinculación real y efectiva no se ha visto alterada por la existencia de una relación o vinculación posterior, demostrando, básicamente, que esa relación resulta ajena, directa o indirectamente, a las responsabilidades asumidas anteriormente en la empresa.

En relación a la exención de las indemnizaciones por despido, conviene recordar la necesidad de que el Servicio de Mediación, Arbitraje y Conciliación (SMAC) o una resolución judicial reconozcan que el despido ha sido improcedente para que su indemnización goce de exención (DGT V2158-18). En cambio, para los despidos por causas objetivas, no se requiere ninguno de estos requisitos (DGT V2355-13).

Asignaciones exentas para gastos de viaje y estancia

Las asignaciones que percibe el empleado para compensar los gastos normales (*) de manutención y estancia devengados en municipio distinto del lugar de su trabajo habitual y del que constituye su residencia están exentos de IRPF. Pero siempre que esa estancia no supere nueve meses, ya que de lo contrario se entiende que el traslado no es provisional sino definitivo, y quedan gravadas las retribuciones.

Para el cómputo de esos nueve meses no se descuenta el tiempo de vacaciones, enfermedad u otras circunstancias que no impliquen alteración del destino. La interpretación de esta norma es lo que motiva la Sentencia del TS de fecha 23/2/2022 (Nº recurso 1434/2020).

En el caso juzgado, el contribuyente, militar de profesión, hubo de seguir un curso en Madrid (fuera de su domicilio y lugar de destino habitual) que se extendía desde 10 de septiembre hasta el 20 de diciembre de un año y desde 8 de enero hasta el 27 de junio del año siguiente. Cada uno de los períodos no supera los nueve meses, sin embargo, la inspección interpreto que esa interrupción del curso que iba del 20 de diciembre al 8 de enero era debida a las vacaciones navideñas, de modo que al unir ambos periodos se superaban el plazo prescrito y por tanto las asignaciones percibidas para cubrir los gastos de estancia no se hallaban exceptuadas de gravamen.

Considera el TS que los términos del precepto son sumamente claros: para que las asignaciones no queden exceptuadas de gravamen se exige que el desplazamiento se realice de forma ininterrumpida, sin solución de continuidad, manteniéndose el desplazamiento por un periodo superior a nueve meses, no otra cosa puede entenderse por la alocución “por un periodo continuado”.

El TS da la razón al contribuyente en su reclamación, pues no estuvo desplazado un periodo superior a nueve meses, sino durante dos de duración inferior, ya que los días que el abogado del Estado considera como “vacaciones navideñas” no lo fueron, pues durante esos días no consta que estuviera oficialmente de vacaciones, por el contrario, el interesado continuó estando de servicio en su lugar de residencia.

Carga de la prueba

En ocasiones Hacienda ha exigido al empleado que justificase por qué las asignaciones para cubrir los gastos de viaje que ha recibido de su entidad estaban exentas del impuesto. Si es el empleado o el empleador quien ha de probar la exención ha suscitado posturas distintas tanto en la Administración como en los tribunales.

La última doctrina al respecto es la que emana de la sentencia del TS de 2 de junio de 2022 (recurso Nº 4993/2020), que se apoya en otra reciente del mismo tribunal, la del 29 de enero de 2020, en la que ya se pronunció sobre el caso.

El Supremo arguye que con carácter general, el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, principio que recoge el art. 105 de la LGT, al pronunciarse: “En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo”. Pero también indica el Alto Tribunal que aquel principio general se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, añadiendo, además, que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo.

El empleador-pagador, no sólo por el ejercicio de una buena administración, se halla obligado a recabar los justificantes de los gastos para su abono, sino también porque las normas del impuesto le exigen, además de guardar los justificantes, que acredite el día y lugar del desplazamiento, así como su razón o motivo (art. 9 RIRPF) y a practicar una retención a cuenta del impuesto cuando proceda.

El Alto tribunal concluye que, en este caso, quién está obligado a probar que las retribuciones no están exentas es la Administración, que es la que tiene los medios extraordinarios para requerir al empleador-pagador los justificantes y criterios en los que se ha basado para no practicar la retención de impuestos.

(*) Se recuerda que como norma general – hay especialidades para determinados sectores y circunstancias – los gastos que Hacienda considera normales son: para gastos de estancia, los que se justifiquen, y para de manutención, 53,34 euros diarios.