LA RECTIFICACIÓN DE ERRORES EN EL IMPUESTO DE SOCIEDADES PUEDE TRAER COLA

Errare humanum est aseguraba Cicerón y el pueblo añadió, de sabios, rectificar. Pero algunas rectificaciones en el impuesto de sociedades pueden tener consecuencias impensadas.

Cómo y cuándo rectificar un error que corresponde a un ejercicio ya cerrado

El cómo. La norma de valoración 22ª del PGC indica que su importe se impute al patrimonio neto, en concreto a una cuenta de reservas. Por otra parte, el artículo 11 de la LIS establece que para que un gasto sea deducible ha de estar imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas.

Cuándo. El ICAC (consulta 3/BOICAC 86) indica que, “con carácter general, los errores contables deben subsanarse en el ejercicio en que se detectan, debiendo reflejarse la citada rectificación en las cuentas anuales de dicho ejercicio”.

Para la deducibilidad del gasto es necesaria su imputación contable, pero no suficiente, ya que si la imputación se realiza en un ejercicio posterior a su devengo se requiere que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido de haberse registrado en el ejercicio en el que se devengó.

Efectos sobre la reserva de capitalización

Una vez observadas estas reglas, no paran ahí las consecuencias de una rectificación, si la compañía se acogió al beneficio de la reserva de capitalización ha de recordar que se comprometió a mantener el incremento de los fondos propios, por los que se desgravó el 10% de dicho incremento, durante cinco años.

Si contabiliza, como es obligado, el gasto de un ejercicio anterior contra una cuenta de reservas, resulta que los fondos propios quedan disminuidos y el compromiso no se ha cumplido, de modo que tendrá que regularizar las cantidades indebidamente reducidas, así como pagar los correspondientes intereses de demora (Consulta Vinculante V2489-22).

¿Se puede deducir un gasto que por error se omitió en un ejercicio prescrito?

Por auto de 14/62023 el TS ha admitido un recurso en el que ha de dirimir sobre si es posible, mediante subsanación de error, descontar en el presente un gasto que fue omitido en la declaración del IS de un ejercicio ya prescrito. En la resolución que dicte el TS habrá de considerar sobre la discutida distinción entre el derecho a determinar la deuda mediante la oportuna liquidación, que prescribe en los términos establecidos en los artículo 66 a) y 67.1 [LGT] y el derecho de la Administración a comprobar e investigar, al que no afecta la prescripción del primero, conforme disponen sus artículos 66 bis y 115 , de acuerdo con la redacción dada por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre.

Reformulación de cuentas por causa de errores

En un espacio relativamente corto de tiempo el Tribunal Supremo ha tenido que ocuparse en dos ocasiones de la pertinencia de resolver un error contable de un ejercicio cerrado, y aprobadas sus cuentas, mediante la rectificación de aquellas cuentas y nueva aprobación por la junta (reformulación).

En el primer caso, que motivó la sentencia del TS  1258/2021, de 25 de octubre, la contribuyente, sociedad encuadrada en un grupo de consolidación, observó en 2010 que las cuentas del ejercicio 2004, no prescrita su comprobación, adolecían del defecto de no haber provisionado una cartera de acciones en la cuantía de ocho millones novecientos mil, números redondos, y dada la importancia del defecto, reformuló las cuentas de 2004 y volvió a presentarlas para su depósito en el Registro Mercantil. A la vez, la matriz presentó nueva declaración del impuesto de sociedades del 2004 y solicitó la devolución de lo indebidamente ingresado. La Administración denegó dicha devolución.

En el segundo caso, que ha resuelto el TS por Sentencia núm. 1.095/2022 de fecha de 26/07/2022, el contribuyente había contabilizado la compra de unas naves en 2011 por importe 1.100.000 con cargo al inmovilizado y abono a deudas. En el propio ejercicio quedó resuelto el contrato y para reflejar su anulación, en lugar de realizar el asiento contrario, abonó a Ingresos extraordinarios el importe de 1.100.000. Observado el error en julio de 2016, presentó solicitud de rectificación de autoliquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades de 2011 por entender que se había contabilizado erróneamente un ingreso extraordinario de 1.100.000 euros. Solicitud desestimada por la AEAT.

En ambos casos el Tribunal Supremo aprueba las decisiones de la AEAT y desestima las pretensiones de los contribuyentes, sentando como doctrina – cuestión pedida expresamente en el segundo de los procedimientos – que: “Cuando haya constancia de que se ha practicado una anotación contable de forma errónea, no puede acudirse a la reformulación de las cuentas anuales ya aprobadas y cuyo plazo de impugnación ha transcurrido, a fin de corregir el resultado contable y calcular la base imponible en el Impuesto sobre Sociedades para solicitar, por parte del contribuyente, la rectificación de su autoliquidación y la devolución de ingresos indebidos.”

Para llegar a esta conclusión el TS invoca especialmente lo ordenado por el artículo 38 c) del Código de comercio al regular las normas de registro y valoración, que tras establecer que el principio de prudencia valorativa exige que en el balance se tengan en cuenta todos los riesgos entre la fecha de cierre y la fecha en que este se formule, añade: “Excepcionalmente, si tales riesgos se conocieran entre la formulación y antes de la aprobación de las cuentas anuales y afectaran de forma muy significativa a la imagen fiel, las cuentas anuales deberán ser reformuladas…”

Así pues, el breve plazo para poder reformular las cuentas de un ejercicio es el que media entre su formulación y su aprobación por la junta, que podría alargarse, interpretando de modo extensivo su Reglamento, hasta su efectivo depósito en el Registro Mercantil.

También recoge el TS en su argumentación la norma de registro y valoración nº22 (“Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables”) del Plan General de Contabilidad, que al equiparar a todos los efectos la subsanación de errores con los cambios de criterio contable obliga a registrarlos en el ejercicio en que se observen. Por último, la regla de imputación temporal de ingresos y gastos del artículo 11 de la LIS, afirma, no permite la rectificación de las autoliquidaciones en la forma en que se habían realizado en los casos examinados.

Se simplifica el procedimiento administrativo para rectificar autoliquidaciones

La Ley 13/2023, de 24 de mayo, entre otras materias, introduce la figura de la autoliquidación rectificativa por la cual el obligado tributario podrá rectificar, completar o modificar la autoliquidación presentada con anterioridad, con independencia del resultado de la misma, que reemplazará, en aquellos tributos en los que así se establezca, la presentación de declaraciones complementarias y de solicitudes de rectificación.

En la actualidad hay dos procedimientos para rectificar autoliquidaciones, según suponga ingresar más o pedir menos devolución de impuestos en la nueva declaración, o, por el contrario, resulte de la rectificación un ingreso menor o una devolución mayor. En el primer caso, hay que presentar una autoliquidación complementaria, pero en el segundo, además de presentar la nueva liquidación hay que cursar una solicitud de rectificación al órgano pertinente. La Ley unifica ambos en un solo procedimiento, la liquidación rectificativa. Sin embargo, está pendiente de reglamentación para cada tributo, de modo que todavía no es operativa.

Esperamos que esta simplificación no perjudique el derecho establecido en el artículo 123 de la LGT de instar a la Administración la rectificación de la autodeclaración cuando el contribuyente considere que la misma ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, procedimiento que abre la vía de recursos administrativos y contenciosos posteriores. Estamos pensando, como ejemplo de plena actualidad, en el contribuyente que declara el Impuesto sobre Grandes Fortunas, pero impugna su declaración por si más adelante se fallara la inconstitucionalidad del mismo; también en la solicitud de rectificación como vía de inicio de reclamación contra los valores de referencia que informan la base de los ITP, tal como predica el artículo 10. 3 del Texto refundido del impuesto; análogamente en el Impuesto de sucesiones y donaciones. La solicitud de rectificación se recomienda siempre que se realice una declaración de impuestos aplicando unas reglas administrativas sobre las que no se está de acuerdo y se quieren recurrir, como vía de no incurrir en sanciones.

TRASCENDENCIA FISCAL DE LOS ERRORES CONTABLES. Como resolverlos