EL TRIBUNAL SUPREMO ACOTA EL PLAZO Y CIRCUNSTANCIAS PARA DECLARAR RESPONSABLES SOLIDARIOS POR DEUDAS TRIBUTARIAS

Los casos por los que Hacienda puede declarar responsable solidario de las deudas a un tercero vienen enumerados básicamente en el artículo 42.2 de la LGT.

• Quienes causen o colaboren en la comisión de infracciones tributarias.
• Los sucesores en la titularidad o ejercicio de explotaciones o actividades económicas por las deudas del anterior titular.
• Los causantes o quienes colaboren en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la actuación de la Administración; también quienes por culpa o negligencia incumplan las órdenes de embargo, o aquellos que con conocimiento del embargo colaboren o consientan en el levantamiento de los bienes embargados

Un caso especial es el de los partícipes de comunidades de bienes, herencias yacentes y otros entes sin personalidad jurídica, que responden de las deudas de estas entidades por la naturaleza de su relación.

También encontramos casos desperdigados en otras normas, como el artículo 87 de la Ley del IVA (los destinatarios que mediante acción u omisión culposa o dolosa, eludan la correcta repercusión del impuesto) e íntimamente relacionado con este instrumento, los llamados sustitutos del contribuyente.

Naturaleza de la derivación de responsabilidad

Ha sido objeto de polémica si la derivación de responsabilidad solidaria tiene o no naturaleza sancionadora. El TS tiene declarado en varias sentencias que la derivación de responsabilidad contemplada en el artículo 42 tiene carácter sancionador – lógicamente, no se refiere al especial caso de socios y partícipes de entes carentes de personalidad propia – como lo confirman las Ss. de 7 de febrero de 2023 y de 18 de julio de 2023, que comentamos más abajo.

Aceptado el carácter sancionador de este instrumento, se plantearía la cuestión de si le alcanza la suspensión automática de su ejecutividad sin aportación de garantías, que prevé el artículo 212 de la LGT para las sanciones en aquellos casos en los que se interpongan recursos contra las mismas, y hasta su firmeza administrativa.

¿Son aplazables sin aportación de garantías?

Lo cierto es que de una primera lectura del artículo 212 parece desprenderse que las sanciones que se deriven podrían ser aplazadas en los términos dichos, pero el TS en su resolución de 7/2/2023 hace una lectura diferente, basada en lo expresado en el citado artículo in fine: “En ningún caso será objeto de suspensión automática por este precepto la deuda tributaria objeto de derivación.” Y “Tampoco se suspenderán con arreglo a este precepto las responsabilidades por el pago de deudas previstas en el artículo 42.2 de esta Ley.”, llegando a la conclusión de que la deuda derivada comprende tanto la deuda principal como la sanción, de modo que la deuda, en su totalidad, carece del beneficio de su posible aplazamiento automático para el deudor solidario. Así lo establece en las S. de 7 de febrero de 2023, para las causas previstas en el art. 42. 1, y la S. de 15 de marzo de 2022, para las previstas en el 42.2.

Extraño resultado legal. De modo, que el deudor originario, si recurre la sanción, goza del beneficio del aplazamiento de la misma, incluso si el recurso lo interpone el deudor por derivación, sin embargo, este último, debe afrontar la deuda íntegra derivada.

Consecuencias de la calificación como sancionador al instrumento de derivación de responsabilidad

La consecuencia inmediata de la derivación de responsabilidad como manifestación del ejercicio de la potestad sancionadora de la Administración es que ha de articularse aplicando los principios del derecho sancionador.  Así lo declara, por ejemplo, el TS en su sentencia de 05/11/2020 Nº de Recurso 1569/2018, “La interpretación de las normas tributarias anteriores debe ponerse en relación con el Derecho Penal, al ser este aplicable en gran medida al procedimiento sancionador tributario.”

Y el más elemental de estos principios es el de culpabilidad, de modo, que en los expedientes que se incoen, la Administración habrá de acreditar la existencia de dolo o culpa en la actuación del responsable solidario de la deuda que se deriva. Así el T.S. en la sentencia aludida expresa: “no cabe olvidar que la ley exige el dolo o culpa, no sólo presumido o supuesto, sino plenamente acreditado”.

Otro principio que ha de observarse es el de “non bis in idem”, de manera que no se puede sancionar dos veces por la comisión de unos mismos hechos. Una aplicación de este principio la encontramos en la Sentencia del T.S. nº 3766/2017, de 24 de octubre de 2017, en la que declara que al reclamante ya se le impuso una sanción grave por la emisión de facturas falsas y no cabe, además, la derivación solidaria de la deuda tributaria de la sociedad de la que es socio y consejero. Como se encarga de recordar el Tribunal, la propia LGT recoge la regla del non bis in idem en su artículo 180:  Una misma acción u omisión que deba aplicarse como criterio de graduación de una infracción o como circunstancia que determine la calificación de una infracción como grave o muy grave no podrá ser sancionada como infracción independiente.

Prescripción

Cuándo prescribe la facultad de la Administración para derivar la deuda tributaria de modo solidario a un tercero ha sido una cuestión debatida, aunque recientes sentencias del TS dejan claro el tema. Hay dos asuntos a considerar, el dies a quo en que comienza la acción de la Administración para esa derivación, y el plazo fatal de prescripción de la acción.

¿Cuándo comienza a correr el plazo?

El punto 2 del artículo 67 de la LGT dispone que, “El plazo de prescripción para exigir la obligación de pago a los responsables solidarios comenzará a contarse desde el día siguiente a la finalización del plazo de pago en periodo voluntario del deudor principal.” Pero añade: “No obstante, en el caso de que los hechos que constituyan el presupuesto de la responsabilidad se produzcan con posterioridad al plazo fijado en el párrafo anterior, dicho plazo de prescripción se iniciará a partir del momento en que tales hechos hubieran tenido lugar.”

La simple lectura de la disposición nos informa de que para los responsables solidarios el plazo de prescripción de la Hacienda para determinar y liquidar la deuda tributaria, así como para exigir su pago comienzan a correr desde el día siguiente a la finalización del plazo de pago para el deudor principal, aunque, si los actos del declarado responsable son posteriores a dicha fecha, el plazo comienza a contar a partir del momento en que se produzcan esos hechos. O sea, se alarga el comienzo de la prescripción.

La polémica se suscitó por la redacción original del artículo 67, la de la Ley del 2003, que también era aplicable, según su redacción, para el caso de que estas actuaciones fueran anteriores al vencimiento de la deuda, de modo que el plazo inicial de la prescripción podía quedar adelantado. Esta circunstancia fue corregida por la Ley 7/2012 para establecer que no procede el adelantamiento del plazo, pero sí su postergación cuando los hechos del responsable fueran posteriores al vencimiento de la deuda (T.S. de 14 de octubre 2022).

Las acciones de la Administración tendente al cobro de la deuda al deudor principal ¿interrumpen el plazo para el deudor solidario?

La Administración ha venido interpretando que los actos tendentes a la liquidación o cobro de la deuda tributaria realizados frente al deudor principal, que interrumpen la prescripción a tenor de lo establecido en el art. 68 de la LGT, también la interrumpen para el deudor solidario.

Con este criterio se han dictado resoluciones de derivación de responsabilidad más allá de los cuatro años del plazo de prescripción, también se han puesto al cobro a los responsables solidarios liquidaciones rebasando el plazo de prescripción para exigir el pago. La base sobre la que la Administración sustenta su interpretación es el dictado literal del artículo 68.8 de la LGT: Interrumpido el plazo de prescripción para un obligado tributario, dicho efecto se extiende a todos los demás obligados, incluidos los responsables.

A esta situación han dado fin dos sentencias del T.S. de la misma fecha, 18 de julio de 2023 la 3309/2023 (recurso 999/2022) y la 3311/2023 (recurso 669/2021). Ambas concluyen que:

El cómputo del plazo de prescripción para exigir la obligación de pago a los responsables solidarios no puede ser interrumpido por actuaciones realizadas frente al deudor principal salvo en aquellos casos en que la interrupción se dirija a quien previamente ha sido declarado responsable pues, hasta que se adopte el acto formal de derivación, no cabe hablar en sentido propio de obligado tributario ni de responsable.

Añade, también, el alto tribunal: “Tampoco podemos olvidar que, tanto el Tribunal Supremo en las sentencias de 10 de diciembre de 2008 (RC/3941/2006) y 6 de julio de 2015 (RC/3418/2013) como el Tribunal Constitucional en la sentencia 76/1990, de 16 de abril, ha declarado que el expediente de derivación de responsabilidad tributaria cumple una finalidad sancionadora, por lo que el hecho de que en nuestra Legislación no se establezca un límite temporal claro más allá del cual no es posible proceder a la derivación de responsabilidad solidaria podría atentan contra el principio de seguridad jurídica consagrado en el artículo 9.3 CE».