DELITO FISCAL Y SANCIONES TRIBUTARIAS. NON BIS IN IDEM

Principio de non bis in idem

El Convenio para la protección de los derechos humanos y las libertades fundamentales, que España tiene suscrito, en su artículo 4 establece “Nadie podrá ser inculpado o sancionado penalmente por un órgano jurisdiccional del mismo Estado, por una infracción de la que ya hubiere sido anteriormente absuelto o condenado en virtud de sentencia definitiva conforme a la ley y al procedimiento penal de ese Estado”. Es lo que se conoce como principio de non bis in idem.

También la Carta de los derechos fundamentales de la Unión Europea en su artículo 50 recoge el derecho a no ser acusado o condenado penalmente por una infracción respecto de la cual ya haya sido absuelto o condenado en la Unión mediante sentencia penal firme.

El Tribunal Supremo tiene declarado como doctrina que en la imposición de sanciones tributarias han de aplicarse los principios del derecho sancionador, y entre ellos el de non bis in idem. En el ordenamiento español, a diferencia de lo que ocurre en el de otros países, la normativa de los ilícitos tributarios aparece escindida, de manera que las infracciones tributarias se regulan, tanto en sus aspectos sustantivos como procedimentales, en la LGT, mientras que los delitos contra la Hacienda Pública son recogidos en el Código Penal. Esta escisión de procedimientos, judicial y administrativo, introduce una especial complejidad a la hora de respetar el principio del que venimos hablando.

El principio de non bis in idem cuando se aprecien indicios de delito fiscal

Para no incurrir en bis in idem la LGT dispone que, cuando la Administración tributaria aprecie indicios de delito contra la Hacienda Pública pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente o remitirá el expediente al Ministerio Fiscal, paralizando el expediente sancionador referido a los hechos que puedan constituir el delito. La sentencia condenatoria de la autoridad judicial impedirá la imposición de sanción administrativa por los mismos hechos juzgados (art. 250).

Esta denuncia de la posible comisión de un delito interrumpe los plazos de prescripción para la Hacienda Pública del derecho a determinar la deuda tributaria y a imponer la sanción (artículo 251), añadiendo, que de no haberse apreciado por los tribunales la existencia de delito, la Administración Tributaria iniciará o continuará sus actuaciones de acuerdo con los hechos que los órganos jurisdiccionales hubieran considerado probados.

La LGT ordena que, aparte de la eventual liquidación correspondiente a los hechos no vinculados al posible delito, se liquide, también, de modo provisional, el resultado de los hechos descubiertos que puedan merecer el reproche penal. Ambas liquidaciones se pondrán al cobro, sin perjuicio de que la segunda pueda ser modificada o revocada por el resultado del proceso penal.

Una sentencia del Tribunal Supremo

La reciente sentencia de 27 de julio de 2023 (Nº 3588/2023) estudia y resuelve un caso de aplicación de esta normativa. Los hechos son los siguientes: la inspección inicia su actuación en 8 de mayo de 2003 y observa indicios de delito fiscal en las liquidaciones de IVA, presentando la correspondiente denuncia el 14 de julio del mismo año. Tras la correspondiente instrucción, la Audiencia Provincial falla absolviendo al demandado por haber prescrito el delito. El 26 de julio de 2016 la AEAT procede a imponer una sanción al contribuyente por los hechos ya enjuiciados por la Audiencia provincial, que los declaró prescritos. Contra esta resolución de la AEAT el interesado interpuso los pertinentes recursos y la Audiencia Nacional falló a favor del contribuyente anulando la sanción. Contra esta sentencia de la Audiencia Nacional la Administración interpuso recurso de casación, resuelto por el TS en la sentencia que ahora comentamos.

¡Han pasado trece años para la imposición de la sanción desde que se inició la inspección, y veinte para finalizar el asunto con la resolución del TS!

El TS encuentra compatibles un enjuiciamiento penal y otro administrativo por los mismos hechos

La sentencia que comentamos se pronuncia sobre la compatibilidad con el principio non bis in idem de la dualidad del procedimiento penal y administrativo español. El TS razona, la interdicción constitucional de apertura o reanudación de un procedimiento sancionador cuando se ha dictado una resolución sancionadora firme, no se extiende a cualquier procedimiento sancionador, sino tan solo respecto de aquellos que, tanto en atención a las características del procedimiento- su grado de complejidad como a las de la sanción que sea posible imponer en él – su naturaleza y magnitud- pueden equiparse a un proceso penal. Para afirmar que con la actual regulación legal de nuestro procedimiento administrativo sancionador difícilmente se podrá efectuar la equiparación de ambos procedimientos, proceso penal y procedimiento administrativo sancionador.

Por consiguiente, puesto que la Administración ha de paralizar el procedimiento sancionador hasta la decisión del órgano de la jurisdicción penal, en el caso de que ésta sea absolutoria o no aprecie la existencia de delito, la Administración podrá continuar o incoar el procedimiento sancionador y, si procede, imponer la correspondiente sanción, conforme al ordenamiento administrativo o tributario, desde la perspectiva del ilícito administrativo, distinta del ilícito penal.

Fallo absolutorio

La sentencia de la Audiencia Provincial, si bien encontró hechos delictivos en la actuación del contribuyente, resolvió que el delito había prescrito, absolviendo al demandado. El Tribunal Supremo al enjuiciar en casación la imposición de una sanción administrativa por aquellos mismos hechos, señala que no es de aplicación al caso lo dispuesto por el artículo 250 de la LGT: De no haberse apreciado la existencia de delito, la Administración Tributaria iniciará, cuando proceda, el procedimiento sancionador administrativo de acuerdo con los hechos que los tribunales hubieran considerado probados, ya que en el presente asunto la Audiencia provincial sí que apreció delito, aunque hubiera prescrito.

Finalmente el TS, al ratificar la sentencia de la Audiencia Nacional anulando la imposición de la sanción ha exculpado al contribuyente, con base a que no hubo lugar a la suspensión del plazo para que la Administración pudiera imponer la sanción – ya que no hubo delito – con lo que el plazo siguió corriendo y se hallaba superado cuando se impuso la sanción, con el siguiente razonamiento:

“…en las circunstancias del caso que enjuiciamos, dada la naturaleza sustancialmente penal de la sanción impuesta y la existencia de una injustificada y extraordinariamente larga dilación en el ejercicio de la potestad sancionadora comporta la vulneración del principio non bis in ídem, garantizado constitucionalmente, al no resultar efectivas las medidas de coordinación entre el procedimiento administrativo y la actuación de la jurisdicción penal, y someter al interesado a actuaciones sucesivas excesivamente gravosas, debidas a la suspensión del plazo de prescripción del ejercicio de la potestad sancionadora carente de fundamento por haber quedado extinguida la eventual responsabilidad penal para cuya determinación se suspendió aquella.”