SE MODIFICA LA FÓRMULA DE CÁLCULO DEL LÍMITE DE GASTOS FINANCIEROS DEDUCIBLES PARA EL IMPUESTO DE SOCIEDADES DE 2024

Limitación a los gastos financieros deducibles

La Ley del Impuesto de Sociedades establece que los gastos financieros netos son deducibles de los ingresos con el límite del 30 por ciento del beneficio operativo del ejercicio. A estos efectos, se entienden por gastos financieros netos el exceso de gastos financieros respecto de los ingresos derivados de la cesión a terceros de capitales propios devengados en el período impositivo con algunas exclusiones (vid art. 25 y 25 bis de la LIS). Además, establece un límite, en todo caso, de un millón de euros de deducibilidad para los gastos financieros del periodo impositivo.

Nueva fórmula de cálculo para los ejercicios que se inicien el 1º de enero de 2024

Ahora bien, para los ejercicios que comiencen a partir del 1 de enero del próximo año 2024 la regla para el cálculo del beneficio operativo sobre el que gira ese 30% ha sufrido modificaciones por virtud de la Ley 13/2023. La disposición final 5ª de esta Ley da una nueva redacción del artículo 16 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), que es el que regula esta deducción, para adecuarlo al contenido del artículo 4 de la Directiva (UE) 2016/1164 del Consejo, de 12 de julio de 2016, sobre limitación de deducibilidad de gastos financieros netos.

Hasta la modificación operada por la Ley 13/2023 el beneficio operativo se calculaba partiendo del resultado de explotación con la adición y resta de determinados conceptos, sin tener en cuenta para nada la base imponible del impuesto.

A partir de la entrada en vigor de la reforma – ejercicios iniciados el 1 de enero de 2024 – se añade en el apartado 1 del artículo 16 de la LIS lo siguiente: “En ningún caso, formarán parte del beneficio operativo los ingresos, gastos o rentas que no se hubieran integrado en la base imponible de este Impuesto”. De modo que al obtener el beneficio operativo hay que descontar estos importes.

La directiva establece, como norma general, que los gastos financieros pueden ser deducibles “hasta el 30 % de los beneficios del contribuyente antes de intereses, impuestos, depreciaciones y amortizaciones (EBITDA, por sus siglas en inglés)”…. “el EBITDA se calculará volviendo a incorporar a la renta sujeta al impuesto sobre sociedades en el Estado miembro del contribuyente, los importes corregidos a efectos fiscales de los costes de endeudamiento excedentarios, así como los importes corregidos a efectos fiscales en concepto de depreciación y amortización. La renta exenta de impuestos quedará excluida del EBITDA del contribuyente”.

Sin embargo, no existiendo una fórmula de universal aceptación para el cálculo del EBITDA, la norma española prefiere dar una lista   de sus componentes. Siguiendo el dictado del artículo 16 tras la reforma, la base de cálculo del límite del 30% será la siguiente:

Resultado de explotación según el modelo del PGC

+    Amortización inmovilizado

–     Imputaciones de subvenciones de inmovilizado no financiero y otras

+    pérdidas por deterioro

+/- resultado por enajenaciones de inmovilizado

+ ingresos financieros por dividendos y participación en beneficios de participadas con porcentaje superior al 5%

+/- ingresos, gastos o rentas que no se hubieran integrado en la base imponible de este Impuesto

= BENEFICIO OPERATIVO (Base del cálculo para el límite del 30%)

Razonablemente hay que interpretar que los ingresos, gastos o rentas que no se hubieran integrado en la base imponible de este Impuesto y que la modificación de la Ley ordena eliminar del beneficio operativo son partidas integradas en el apartado “resultado de la explotación” de la cuenta de Pérdidas y Ganancias, y no las que puedan integrar otros apartados de la cuenta.

Los ingresos financieros que se incluyen son los provenientes de participaciones en instrumentos de patrimonio, siempre que se correspondan con dividendos o participaciones en beneficios de entidades en las que el porcentaje de participación, directo o indirecto, sea al menos el 5 por ciento, excepto que dichas participaciones hayan sido adquiridas con deudas cuyos gastos financieros no resulten deducibles por aplicación de la letra h) del apartado 1 del artículo 15 de esta ley.

En otro orden de cosas, la reforma elimina del apartado 6 del artículo 16 de la LIS la regla de exclusión subjetiva de las entidades equiparadas a las entidades de crédito y aseguradoras.