LA NUEVA FIGURA DE LA COMPROBACIÓN LIMITADA ¿PONE EN PELIGRO LA SEGURIDAD JURÍDICA DEL CONTRIBUYENTE?

La reciente Ley 13/2023 de 24 de mayo, aprovecha la trasposición de una Directiva de la UE sobre cooperación administrativa dentro de la Unión para reforzar los medios disponibles para las “comprobaciones limitadas” de las declaraciones tributarias. Hasta la modificación introducida por esta Ley, a los servicios de gestión le estaba vedado el examen de la contabilidad del contribuyente, salvo que éste la aportara de modo voluntario. La Ley 13/2023 incrementa las facultades de las oficinas de gestión en las actuaciones de comprobación limitada incorporando el examen de la contabilidad.

Esta ampliación de los medios de que pueden servirse las oficinas de gestión de la AEAT en sus investigaciones deja una zona de sombra a la hora de delimitar qué aspectos del hecho imponible han sido objeto de comprobación, y puede entrar en conflicto con la doctrina del Tribunal Supremo en cuanto a que lo ya revisado no vuelva a ser objeto de comprobación en otro procedimiento. Todo ello en aras de la seguridad jurídica de que debe gozar el administrado.

Efectos preclusivos de la comprobación limitada. La sentencia del TS de 28/9/2023

Unos meses después de la promulgación de la Ley 13/2023 se publica la sentencia del Tribunal Supremo que estudia y analiza los efectos preclusivos de una comprobación limitada. La sentencia no estudia, claro está, la nueva regulación – el caso juzgado es anterior a la modificación operada – pero sí que analiza los efectos del artículo 140.1 de la LGT, que no ha sufrido ninguna alteración, y que dispone: Dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado al que se refiere el párrafo a) del apartado 2 del artículo anterior [se refiere a la obligación tributaria o elementos de la misma y ámbito temporal objeto de la comprobación] salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución. En este artículo se garantiza la seguridad jurídica del administrado.

La sentencia en cuestión recoge la doctrina acendrada del Alto tribunal en sentencias como la de 22 de septiembre de 2014, la de 3 de febrero de 2016, la de 15 de junio de 2017, además de la aquí estudiada. Esta doctrina viene a decir que, si en una comprobación limitada la Administración dispone de toda la documentación para comprobar un hecho imponible o varios aspectos del mismo, se supone que los ha comprobado y que no cabe ex novo apreciar nuevos hechos, salvo que estos se descubran en actuaciones posteriores. No se trata de revisar una y otra vez, en distintos procedimientos, los mismos documentos y hechos – en el caso que motiva la S. de 28/9/2023 el contribuyente había sido sometido previamente a cuatro comprobaciones limitadas distintas – para ver si se encuentra algo.

En su sentencia de 22 de septiembre de 2014 el TS, en salvaguardia de “la seguridad jurídica proclamada por nuestra Constitución al más alto nivel (artículo 9.3)”, ya razonó que el artículo 148 impide que, “pese a tener a su disposición todos los datos precisos (por haberlos suministrado el obligado o por contar ya con ellos), la Administración se concentre a su albur sólo en alguno de ellos, aprobando la oportuna liquidación provisional, para más adelante regularizar y liquidar de nuevo atendiendo al mismo elemento de la obligación tributaria, pero analizando datos a los que no atendió cuando debía, pese a poder hacerlo por disponer ya de ellos.” Despejando la duda de si lo ya comprobado es lo que refleja la resolución del procedimiento o todo aquello a lo que se extendía en el requerimiento.

El Tribunal Supremo, en la repetida sentencia de 28-9-2023, termina declarando nula la liquidación recurrida derivada de una posterior inspección a las cuatro previas comprobaciones limitadas, “ratificando la doctrina jurisprudencial contenida en la sentencia de 16 de octubre de 2020 (RCA 3895/2018), e interpretando el artículo 140.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre, los efectos preclusivos de una resolución que pone fin a un procedimiento de comprobación limitada se extienden no solo a aquellos elementos tributarios sobre los que se haya pronunciado expresamente la Administración Tributaria, sino también a cualquier otro elemento tributario, comprobado tras el requerimiento de la oportuna documentación justificativa, pero no regularizado de forma expresa.

La ampliación de facultades prevista en La Ley 13/2023 ¿colisiona con la doctrina del TS en cuanto a los efectos preclusivos del artículo 140 de la LGT?

La nueva redacción que se ha dado al artículo 136 de la LGT, referente a los medios de que puede valerse la oficina de gestión en un procedimiento de comprobación limitada, incorpora el examen de la contabilidad, aunque limitándolo a constatar la coincidencia entre lo que figure en la misma y la información que obre en poder de la Administración tributaria, incluida la obtenida en el procedimiento. No es fácil interpretar en que consiste la limitación, si ya posee esos datos ¿por qué no los comprueba directamente con las declaraciones? La disponibilidad de la contabilidad del contribuyente será para constatar muchas más cosas, si no ¿para qué la solicita?

La nueva redacción del artículo añade: “El examen de la contabilidad no impedirá ni limitará la ulterior comprobación de las operaciones a que la misma se refiere en un procedimiento de inspección.” Lo que a nuestro entender parece pugnar con la doctrina del Tribunal Supremo, que, como hemos visto, considera que si la Administración ha dispuesto de la información que suministra la contabilidad, no importa que no la haya utilizado, ha dispuesto de ella y se da por comprobada. El Tribunal Supremo se cuida de advertir que las comprobaciones limitadas son un instrumento más para la labor inspectora y no ha de considerarse el procedimiento de inspección como un medio superior que abarca toda la materia, haya sido vista o no por los procedimientos de comprobación limitada. La repetición de comprobaciones limitadas sobre un mismo impuesto quiebra la seguridad jurídica del contribuyente.