NEGOCIOS FICTICIOS; UN MAL NEGOCIO CON HACIENDA

Sociedades pantalla

En una reciente sentencia, la del 27 de octubre de 2023, el Tribunal Supremo resuelve un asunto algo frecuente, la interposición de una sociedad para facturar la prestación de servicios, siendo que esta carece de medios para realizarlos, cuando es el socio mayoritario de la sociedad y administrador de la misma quien verdaderamente los presta. La sociedad cobra los servicios prestados y paga al socio un sueldo.

Esta forma de desviar ingresos gravados por IRPF hacia el más reducido Impuesto de sociedades es bastante tosca. La inspección califica estos hechos como simulación, reintegrando los ingresos cobrados por la sociedad a la renta del socio, liquidándolos por el impuesto sobre la renta. Lo que promueve el presente recurso de casación no es la calificación de simulación, que ya fue reconocida por el interesado, sino otra cuestión, el derecho invocado por el contribuyente a que le sean deducidas en la regularización practicada aquellas retenciones a cuenta del impuesto que la sociedad debió practicarle, aunque no lo hizo.

En efecto, el artículo 99.5 de la Ley IRPF establece que: Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un importe inferior al debido, por causa imputable exclusivamente al retenedor u obligado a ingresar a cuenta, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida; norma en que basa el contribuyente su pretensión. El TS resuelve que en el caso enjuiciado esta deducción no es aplicable porque la causa de no haber practicado las retenciones no es achacable sólo a la sociedad, pues el reclamante era administrador y socio mayoritario de la misma.

No obstante su denegación, el TS reitera su doctrina favorable a la deducción cuando se cumplen los requisitos previstos en la norma, y recuerda a la Administración que está obligada a aplicarla en aras de respetar los principios de buena administración y regularización íntegra.

Potestad de calificación de los hechos por la Administración tributaria

La Administración se reserva la facultad de interpretar las actuaciones de los contribuyentes, calificando los hechos y negocios con arreglo a su naturaleza jurídica, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado (art. 13 LGT). La LGT prevé para esta labor, además de la facultad de interpretar los hechos (art. 13) de acuerdo con su realidad, acudir al conflicto de aplicación de la norma tributaria (art. 15 LGT) y a la declaración de simulación (art. 16 LGT).

Cada uno de estos institutos mencionados han de ser utilizados de acuerdo con las circunstancias concretas del caso, no pudiendo la Administración usar de uno u otro arbitrariamente. En la actualidad se halla pendiente de resolver por el T.S. un recurso (nº 663/2023) en el que se le solicita que aclare si resulta procedente, que en el caso de que previamente se haya descartado la aplicación del conflicto de aplicación de norma (por el informe negativo emitido por la Comisión consultiva), la AEAT puede, sin embargo, seguir acudiendo al principio de calificación.

La declaración de simulación

En la sentencia de 2 de julio de 2020 el Tribunal Supremo fijó su doctrina, que luego ha seguido en sus posteriores pronunciamientos, sobre cada uno de estos institutos. La Ley general Tributaria se limita a exponer que en los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes, y es el Tribunal Supremo en la citada sentencia quien sienta las bases de la naturaleza jurídica de la simulación, distinguiendo entre  una simulación absoluta, cuando «tras la apariencia creada, no existe causa alguna», esto es, se trata de crear una apariencia de negocio jurídico que realmente no se quiere celebrar, y una simulación relativa, «cuando tras el negocio simulado existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes», una suerte de ocultación que se produce generando la apariencia de un negocio ficticio, realmente no querido, que sirve de pantalla para encubrir el efectivamente realizado en violación de Ley.

En la comentada sentencia el T. S. declara que con sólo la facultad de calificación del artículo 13 de la LGT la Administración tributaria no puede considerar como una actividad empresarial única la realizada por las partes implicadas e imputar las rentas obtenidas de manera distinta a como ellas lo hicieron.

Para realizar todas estas operaciones la inspección ha de declarar y probar la existencia de un negocio simulado.

Hay que distinguir entre la simulación y el conflicto de aplicación de norma

El T.S. afirma que hay que distinguir el fraude de ley (actual conflicto en la aplicación de la norma) de la simulación, afirmando que en aquél el negocio o negocio realizados son reales: no se trata (en el fraude) de ocultar un acto bajo la apariencia de otro, sino, simplemente, de buscar amparo para un acto en una norma que no es la que propiamente le corresponde. Lo que integra el fraude es una conducta que en apariencia es conforme a una norma (‘norma de cobertura’), pero que produce un resultado contrario a otra u otras o al orden jurídico en su conjunto (‘norma defraudada’). Sin embargo, en la simulación, el negocio que se declara es ficticio, no es el que verdaderamente se realiza.

La distinción cobra especial importancia porque para declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria la AEAT precisa el informe favorable de la Comisión consultiva, en tanto que para proceder en los casos de simulación sólo se requiere la propia declaración del órgano actuante, normalmente, la inspección, y su probanza. Igualmente ocurre cuando la inspección acude a la potestad de calificación del artículo 13, que sólo requiere razonar sobre ella y la declaración de su aplicación en la regularización practicada.