LOS IMPUESTOS DEVUELTOS POR INDEBIDOS PUEDEN QUEDAR EXENTOS DE TRIBUTAR

   Precisiones sobre las recientes sentencias del TS

Devolución de un impuesto indebido

La LGT (art. 221) considera que un ingreso es indebido cuando una deuda tributaria ha sido pagada por el contribuyente cuando no tenía obligación de hacerlo, bien porque ha duplicado su pago, lo ha hecho por cuantía superior a la debida, o ya había prescrito. Además a estos casos ordinarios hay que añadir, cuando el propio impuesto haya sido anulado.

Esta devolución de lo indebidamente pagado supone un ingreso que incrementa los resultados económicos, y según se registre en el ejercicio en que se cobre o en el que erróneamente se pagó, la incidencia en la base imponible del impuesto de sociedades será distinta, incluso puede quedar exenta si ha de imputarse a un ejercicio prescrito.

La regla para la imputación temporal de los ingresos y los gastos viene establecida en el artículo 11 de la Ley del Impuesto de Sociedades (LIS): se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.

La interpretación del TS

La cuestión es analizada en la sentencia del Tribunal Supremo de 6 de febrero de 2024 con ocasión de un recurso de casación sobre la tributación, o no, de la devolución del Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos de la Ley 24/2001 (el denominado “céntimo sanitario”), que fue declarado contrario a la legislación europea y, por tanto, anulado.

La controversia estriba en si el impuesto devuelto por la Hacienda debe ser registrado en el momento en que al contribuyente le fue devuelto el tributo, como quería la Administración, o, por el contrario, en el ejercicio en que indebidamente se pagó – en este caso un ejercicio prescrito –, como defiende el contribuyente.

Según ha quedado dicho, el artículo 11 de la LIS establece tres elementos a tener en cuenta a la hora de fijar el criterio fiscal de imputación temporal: el devengo, el momento de la efectiva corriente monetaria y la correlación entre ingresos y gastos.

Para la Abogacía del Estado estos ingresos han de reconocerse en el momento de su devengo, esto es, cuando los mismos son exigibles, cuando es reconocido el derecho a su devolución, bien en la cuenta 636 “devolución de impuestos”, bien en la 778 “Ingresos excepcionales”, por tanto, incrementan la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de ese ejercicio. Los intereses de demora que se hayan reconocido seguirán análogo tratamiento.

Para la resolución del litigio la Sala toma como base su doctrina expuesta en anteriores sentencias (26 de marzo de 2010, 16 de noviembre de 2016), razonando que no se trata de un supuesto de devolución de ingresos indebidos, sino de la aplicación de una norma que ha sido declarada nula de pleno derecho, con efecto ex tunc, expulsada del Derecho, como si la ley no hubiera existido, y por tanto, la devolución recibida es consecuencia de un ingreso que fue indebido desde el mismo momento en que se pagó, y el derecho a su reclamación nació en ese mismo instante. Fijando como criterio jurisprudencial, que la imputación temporal a efectos del Impuesto de Sociedades de las cantidades devueltas por la Administración tributaria, como consecuencia de haber sido declarado nulo el impuesto por no ser conforme al Derecho de la Unión Europea deben imputarse temporalmente en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio en que se produjo el pago del tributo en cuestión.

En este asunto, al corresponder los impuestos devueltos como consecuencia de la anulación de la tasa del céntimo sanitario a un ejercicio prescrito, no tributan.

Devoluciones de impuestos por causas ordinarias

Lo que no resuelve el TS, ni en esta ni en anteriores sentencias, es el caso de las devoluciones ordinarias de impuestos contempladas en el artículo 221 de la LGT, pero hay que recordar que el Plan General de Contabilidad, en la cuenta 636 “devolución de impuestos”, indica que estos se abonarán cuando sean exigibles las devoluciones. Por tanto, no podemos hacer extensibles las conclusiones a que llega el Tribunal Supremo para los tributos declarados nulos de pleno derecho a todas aquellas otras situaciones en que se reconozcan devoluciones de impuestos.

Intereses de demora

El artículo 32 de la LGT ordena a la Administración a abonar los intereses de demora con ocasión de la devolución de los ingresos indebidos. La naturaleza de estos intereses es indemnizatoria, como reiteradamente ha afirmado la jurisprudencia. Su registro contable, preferiblemente en la cuenta 778, se produce en el momento en que son exigibles.

En sede del impuesto de sociedades le es ajena la polémica suscitada por las últimas sentencias del Tribunal Supremo sobre la tributación en el IRPF de los intereses de demora percibidos por el contribuyente de este impuesto, la del 3 de diciembre de 2020 en la que el Tribunal emitía su criterio de que dado el carácter indemnizatorio de estos intereses se hallaban exentos del impuesto, y la posterior de 12 de enero de 2023, en la que el Alto Tribunal rectifica su primitiva posición y decide considerar a estos intereses como una ganancia patrimonial y, por tanto, sujetos al impuesto.