EL SUPREMO RESUELVE QUE LOS SALARIOS DE LOS ADMINISTRADORES SON UN GASTODEDUCIBLE. Adiós a la teoría del vínculo                                                                                                                                           

Una larga historia

Hace nada menos que dieciséis años que una sentencia del Tribunal Supremo, conocida como el “caso Mahou”, dio pie a que la Administración tributaria aplicara la llamada teoría del vínculo, según la cual, para las tareas que dentro de la empresa realiza un administrador, el vínculo mercantil prima sobre el laboral. La práctica de dicha teoría trajo desagradables consecuencias para muchos contribuyentes, que vieron como no les amparaba la legislación laboral al encontrarse sus contratos en el ámbito del derecho mercantil.

Una primera consecuencia es que, salvo que los estatutos sociales regulen su remuneración y se cumpliera punto por punto la normativa de la Ley de Sociedades de Capital en materia de retribución de los administradores, estas retribuciones no gozaban de la cualidad de ser gastos deducibles para el cálculo de la base imponible del Impuesto de sociedades, se consideraban meras liberalidades, y ello sin perjuicio de que estuvieran sujetas al IRPF. Colateralmente se producían otros daños para el bolsillo de los interesados: las indemnizaciones por despido tampoco tenían la consideración de gastos fiscales para la sociedad, en tanto que en el IRPF se les negaba su exención en la cuantía que el impuesto establece (*); pero, además, algunas haciendas de las comunidades autónomas no reconocían las exenciones y bonificaciones previstas para las empresas familiares en el Impuesto sobre el Patrimonio y el de Sucesiones y Donaciones al no computarlas dentro de  las retribuciones que supusieran más del 50% de sus ingresos por trabajo, actividades económicas y profesionales.

Punto final a la interpretación de las retribuciones como liberalidad

A este estado de cosas pareció dar fin la nueva regulación del Impuesto de Sociedades del año 2015, actualmente en vigor, al reconocer en su artículo 15 que no son liberalidades las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad.

Se distinguen a partir de entonces las retribuciones por la labor deliberativa del administrador, que han de cumplir lo que establece la normativa mercantil, de las funciones ejecutivas y las netamente laborales, las cuales han de ser objeto de un contrato específico. Las formalidades a que obliga la Ley de Sociedades de Capital respecto a la remuneración de los administradores son en esencia, que los estatutos regulen su retribución – en caso contrario, el cargo de administrador es gratuito – y que se apruebe por la junta general.

Sin embargo, la esperanza de que la discusión quedara zanjada con la nueva regulación quedó frustrada, porque ese mismo artículo 15 contempla en su letra f), que los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico no son deducibles. De modo que si los estatutos no contemplaban la remuneración de los administradores o no fueran eran aprobabas por la junta general, las retribuciones no cumplían el ordenamiento jurídico y resultaban ilegítimas.

Un nuevo enfoque, la normativa tributaria prima sobre la mercantil

El Tribunal Supremo en varias sentencias, de 6 y 11 de julio de 2022 y la del 27 de junio de 2023, ha dado un nuevo enfoque a la cuestión al entender que ha de resolverse con las propias normas de la Ley del Impuesto de Sociedades (LIS), al margen de la legislación mercantil. Así, la discusión sobre si las retribuciones de los administradores por el desempeño de su trabajo de alta dirección son o no liberalidades queda resuelta por el artículo 15 e), que las excluye de la condición de liberalidad.

Por otra parte, afirma el T. S., en el método de estimación directa, la base imponible se calcula, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, y demás leyes que las desarrollan (artículo 10. 3 de la LIS). Remitiéndonos al PGC, éste declara: «El resultado del ejercicio estará constituido por los ingresos de dicho período menos los gastos del mismo realizados para la obtención de aquellos, así como los beneficios y quebrantos no relacionados claramente con la actividad de la empresa». Salvo precepto en contrario, todo gasto necesario para obtener los ingresos es deducible en el impuesto, y toda vez que el trabajo remunerado del administrador sea necesario será un gasto deducible.

La doctrina del vínculo quiebra la doctrina del Tribunal de la CE

La Sala recoge la jurisprudencia comunitaria contenida en la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de fecha 9 de julio de 2015 (asunto Balkaya, C-229/14), en la que se aplica la doctrina sentada en la sentencia de 11 de noviembre de 2010 (asunto Danosa, C232/09), consistente en considerar que los miembros del consejo de administración que no participan en el capital y que perciben un sueldo han de ser considerados trabajadores a efectos del Derecho de la Unión. Esta doctrina declara, que no cabe negar a un trabajador, que además es miembro del órgano de administración de una compañía, los derechos o protecciones que la normativa comunitaria concede a los trabajadores por el mero hecho de formar parte del órgano de administración ni, consiguientemente, tampoco cabe negar a la empresa que lo contrata los derechos y protecciones que la normativa concede a un empleador.

Jurisprudencia que establece la sentencia del T.S.

A este respecto, la sentencia nº 875/2023 del T.S. establece la siguiente jurisprudencia: Las retribuciones percibidas por los administradores de una entidad mercantil y que consten contabilizadas, acreditadas y previstas en los estatutos de la sociedad no constituyen una liberalidad no deducible por el hecho de que la relación que une a los perceptores de las remuneraciones con la empresa sea de carácter mercantil y de que tales retribuciones no hubieran sido aprobadas por la junta general, siempre que de los estatutos quepa deducir el modo e importe de tal retribución.

Algunas observaciones finales

El cargo de administrador de una sociedad es gratuito, a menos que los estatutos de esa sociedad establezcan lo contrario y determinen el sistema de remuneración, de modo que las remuneraciones satisfechas contraviniendo esta norma resultarán ilegítimas. Pero esto no afecta a los emolumentos que el administrador perciba por las funciones ejecutivas que realice, pues el artículo 249 de la Ley de Sociedades de Capital previene que cuando un miembro del consejo de administración sea nombrado consejero delegado o se le atribuyan funciones ejecutivas en virtud de otro título, se hace necesario celebrar un contrato entre este y la sociedad, que deberá ser aprobado previamente por el consejo de administración, donde se especifiquen las tareas que se le delegan y su remuneración. O sea, que el cargo de consejero puede ser gratuito, y sin embargo, a la vez, las funciones ejecutivas que se le encomienden pueden estar remuneradas.

Por último, cabe recordar que el artículo 18.2.e) de la LIS exime de la valoración a precios de mercado, a efectos fiscales, a la retribución por el ejercicio de sus funciones de los consejeros y administradores.

Sujeción al IVA

En general estos servicios no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, pues el artículo 7. 5º declara exentos del mismo a «Los servicios prestados por personas físicas en régimen de dependencia derivado de relaciones administrativas o laborales, incluidas en estas últimas las de carácter especial.»

(*)CÓMO TRIBUTAN LAS INDEMNIZACIONES POR DESPIDO DE LOS DIRECTIVOS