EL SUPREMO HACE UNA INTERPRETACIÓN FINALISTA DE LA REGULARIZACIÓN ÍNTEGRA

Al revisar el Impuesto de sociedades la inspección negó la deducibilidad de la provisión por impago de unas facturas registradas en un ejercicio ya prescrito, alegando que dichas facturas no respondían a un crédito real. La contribuyente impugnó la regularización del impuesto practicada por la inspección por este motivo sin obtener resolución favorable en ninguna de las instancias. El Tribunal Supremo ha estimado el recurso de alzada y acuerda la retroacción de actuaciones a la Audiencia Nacional ordenando que se aplique el principio de regularización íntegra teniendo en cuenta la información obtenida por la Administración de un periodo prescrito (S. de 7/6/2024, recurso 7974/2022).

Motivos por los que la Administración denegó la condición de gasto deducible de la provisión por impago de dichas facturas

Básicamente la inspección funda su actuación en que las facturas impagadas no respondían a un verdadero crédito, y por tanto la depreciación de ese crédito inexistente no podía ser un gasto deducible.

El nudo del asunto radica en que las facturas en cuestión se hallaban registradas en un ejercicio ya prescrito, de modo que no cabía rectificar a la baja la cuota de ese ejercicio eliminando los ingresos correspondientes a las facturas no correctas, pues estaba fuera del plazo previsto artículo 66 de la LGT para que la Administración pueda determinar la cuota tributaria.

Plazos que tiene la Administración para investigar y liquidar

El artículo 66 de la LGT establece el plazo de cuatro años para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación por parte de la Administración, pero el art. 66 bis, amplía el plazo hasta diez años para poder comprobar las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación de deducciones aplicadas o pendientes de aplicación (por bases imponibles negativas y por deducciones pendientes de aplicar). Por otra parte, el plazo es ilimitado para que la Administración pueda realizar comprobaciones e investigaciones siempre que resulten precisas para la comprobación de ejercicios no prescritos (art. 115). (*)

Argumentación de la reclamante 

En su reclamación la contribuyente alegó en síntesis, que si la Inspección entendió que el registro de los ingresos no era correcto (en la medida en que suponía registrar ingresos contables que, conforme al criterio inspector, no le correspondían), su regularización no podía limitarse a cuestionar la deducibilidad de la provisión dotada ante el impago. Por el contrario, si la provisión no se consideraba deducible porque estaba vinculada al deterioro de un crédito que, en la tesis inspectora, no debió ser registrado, debió ser tenida en cuenta dicha circunstancia aplicando el principio de regularización íntegra.

La recurrente argumentó que la Administración debió aplicar el principio de regularización íntegra, como principio general del Derecho tributario, con fundamento en el principio constitucional de justicia tributaria y en la prohibición del enriquecimiento injusto de la Administración.

La Administración

Por su parte la Abogacía del Estado adujo que, una cosa es que no se puedan rectificar las liquidaciones correspondientes a ejercicios prescritos -que es lo que pretende la recurrente- y otra que no se puedan comprobar los ejercicios prescritos, en cuanto puedan tener incidencia sobre los no prescritos, que es lo que hizo aquí la Inspección. Añadiendo que tampoco hay enriquecimiento injusto si una contribuyente declara ingresos que no tuvo y no insta la rectificación de su autoliquidación en el plazo que la Ley le otorga, llegando a la conclusión de que el principio de regularización íntegra, sobre el que gira todo el recurso, no es aplicable al caso.

Tesis del Tribunal Supremo

El Tribunal Supremo admitió el recurso de casación que se concretó en dos extremos: primero, si el principio de regularización íntegra puede comportar la rectificación de liquidaciones de ejercicios prescritos; segundo, si la regularización de ejercicios no prescritos mediante la supresión de la deducción de bases imponibles negativas debe implicar la corrección de la tributación de los ingresos vinculados a esos gastos, aunque se hiciera en ejercicios respecto de los cuales hubiera transcurrido el plazo de prescripción.

A la primera cuestión el TS resuelve que no cabe admitir la rectificación de un ejercicio prescrito, pero advierte que la recurrente no ha pedido la rectificación de liquidaciones de ejercicios prescritos, el objeto de su impugnación era la liquidación y sanción de un ejercicio no prescrito.

Tal como aduce la reclamante: «En este sentido, la pretensión de mi representada a lo largo del procedimiento del que trae causa este recurso ha consistido en que la Administración realizase una regularización íntegra de su situación tributaria en la que … corrigiera la evidente sobreimposición producida por la tributación de los ingresos vinculados a esos gastos que, a su juicio, Playa Feliz [es la reclamante] no debía haber contabilizado.» En definitiva, la entidad recurrente pretendía que la Administración proyectase sobre los ejercicios no prescritos todo aquello que le resultara favorable, a partir de los datos comprobados e investigados en ejercicios prescritos.

El Alto Tribunal afirma que en el ejercicio de potestades de comprobación e investigación, la Administración debe tener en consideración todos aquellos elementos que, obtenidos en el ámbito de ejercicios prescritos, deban proyectarse y producir efectos en el ámbito de una regularización. La comprobación o investigación de hechos acaecidos en periodos prescritos tiene su razón de ser en que puedan surtir efectos en lo investigado en los ejercicios no prescritos.

Continúa el Tribunal diciendo que el principio de íntegra regularización es un principio general de Derecho que impetra la consideración tanto de los aspectos desfavorables como de los favorables para el contribuyente, y citando su sentencia 247/2023, este principio, entre otros fines, “sirve al designio de evitar la doble imposición y las situaciones de enriquecimiento sin causa o injusto, corolarios de dicho principio de justicia». La regularización íntegra pretende “desterrar situaciones de infra imposición y también las contrarias, esto es, una sobreimposición que perturbaría gravemente principios estructurales tales como el de la capacidad económica, fundamento, medida y límite de un sistema tributario justo que aborrece la confiscatoriedad.”

En definitiva, a juicio del Alto Tribunal, en virtud de la aplicación del principio de regularización íntegra, no puede negarse la deducibilidad de la provisión por impago de las facturas erróneas a la hora de calcular la regularización de la cuota.

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(*) El Tribunal Supremo en su reciente sentencia de 17 de abril de 2024 ha fijado la siguiente doctrina: El plazo de cuatro años de prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, previsto en el artículo 66 de la Ley 58/2003, General Tributaria, se ha de computar de fecha a fecha con independencia de que el último día de dicho plazo sea hábil o inhábil. Así pues, si el día en que fina el plazo es inhábil no se prorroga al siguiente hábil.