HACIENDA CREE QUE LAS PÉRDIDAS DE UN MARCHANTE FUERON DELIBERADAS PARA COMPENSAR GANANCIAS

Conflicto de aplicación de norma en el Impuesto de Sociedades

El conflicto de aplicación de la norma tributaria, antiguo fraude de ley, surge cuando se evita total o parcialmente el devengo de los impuestos mediante actos o negocios notoriamente artificiosos o impropios para conseguir el resultado obtenido, sin tener otro efecto jurídico o económico relevante que el ahorro fiscal.

Para que la Administración tributaria pueda regularizar la situación fiscal del contribuyente eliminando los efectos lesivos de los actos o negocios considerados artificiosos ha de contar con el informe favorable de la comisión consultiva. En la presente nota veremos un concreto caso en que la Agencia Tributaria ha aplicado el conflicto de la norma para regularizar la actuación un tanto insólita de un contribuyente.

Los hechos

El dueño y administrador único de una sociedad con varias actividades, comercio de obras de arte, alquiler de inmuebles y explotación de una finca agrícola, realizó las siguientes operaciones durante el ejercicio sujeto a inspección:

La venta de dos obras de arte con buenos beneficios, cuyo importe se transfiere a sí mismo, socio único, registrando estas transferencias la cuenta 551 “Cuenta corriente con socios y administradores”, con lo que resulta deudor frente a la sociedad. Procede luego a reducir su capital mediante devolución de aportaciones y a repartir la prima de emisión que figuraba en el balance por un montante equivalente a lo adeudado por el socio, cancelando así su deuda.

En octubre del mismo ejercicio compromete la venta de un inmueble, por la que el socio cobra una comisión de intermediación a la sociedad. Aunque la venta se formaliza el último día del año, en octubre el socio y administrador transfiere su importe al socio. A juicio de la inspección en ese momento ya conoce qué beneficio va a proporcionar esa venta.

La sociedad vuelve a reducir capital devolviendo aportaciones, pero en este caso mediante la entrega al socio de un lote de obras de arte que figuran en su inventario valoradas a precio de adquisición. La entrega al socio se realiza al valor de mercado fijado por tasación de dos casas de subastas de arte. Como el precio actual es inferior al de adquisición su entrega al socio provoca una pérdida de unos 6,8 millones, que es algo mayor, pero significativamente próxima, a los 6,1 millones de beneficio que la sociedad había obtenido por la venta de las dos obras de arte y el edificio mencionados. De esta manera se anula la base imponible del impuesto, compensando las ganancias con esta pérdida. Adviértase que la ley del impuesto no permite considerar como gasto deducible el deterioro de los bienes de activo hasta que estos se transmiten o se dan de baja.

La inspección constata la dificultad de la venta de las obras de arte entregadas por la sociedad y que el socio apenas si ha vendido alguna.

Informe de la comisión consultiva

La Administración decidió declarar un conflicto de aplicación de la norma y solicitar el preceptivo informe de la comisión ad hoc. El informe de la comisión consultiva lleva el numeral 18 y ha sido publicado en septiembre del presente año.

La sociedad ha alegado que el fin buscado con las operaciones realizadas era dotar de liquidez al socio persona física, que precisaba dinero para hacer frente a obligaciones de pago, que todas las operaciones realizadas son legales y se enmarcan en una economía de opción. Así mismo, que en actas con acuerdo la inspección regularizó la liquidación de IRPF del socio imputándole rentas en especie por el uso y disfrute de las obras de arte, que, aunque propiedad de la sociedad, se hallaban a su disposición como si fuera el dueño, lo que invalida la tesis de que no hay efectos jurídicos o económicos relevantes.

Sin embargo, la comisión entiende que el único efecto relevante con la operación de reducción de capital con devolución de aportaciones en especie es aflorar las minusvalías latentes del balance de la sociedad en el momento más conveniente para ella desde el punto de vista fiscal.

La comisión analiza si se cumplen las condiciones exigidas por el artículo 15 de la LGT para asistir a un conflicto de la aplicación de la norma fiscal. Las dos notas consideradas típicas del conflicto son:

1. Existencia de operaciones que consideradas en su conjunto son notoriamente artificiales e impropias para la consecución de los resultados obtenidos.
2. Ausencia de efectos económicos o jurídicos relevantes distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido de los actos o negocios usuales o propios.

Analiza la concurrencia al caso de estas dos notas:

1. Así como las reducciones de capital con devolución en efectivo y devolución de la prima de emisión sí que proveyeron de efectivo a la persona física por anulación de su deuda con la sociedad, la entrega de obras de arte de difícil venta, dado que no se han liquidado hasta el momento de realizar la inspección, no lograron el fin supuestamente pretendido, quedando de manifiesto que solo buscaba forzar la materialización de una pérdida para eliminar el impuesto que debía gravar las ganancias obtenidas por las operaciones de venta. Además, constatado el desinterés mostrado por el mercado ante los intentos de venta de las obras por la persona física, la sociedad no habría sido capaz de manifestar esas minusvalías por su venta a terceros.
2. No concurren efectos económicos o jurídicos relevantes por la operación de reducción de capital al margen del ahorro fiscal. Alega la Comisión que con anterioridad a la transmisión las obras de arte ya estaban a disposición del socio para su uso y disfrute, localizadas en algunos inmuebles de su propiedad y con posterioridad no se han trasladado, no han cambiado de ubicación. Sin embargo, añadimos nosotros, no cabe dejar de lado que se ha producido un cambio de titularidad dominical de una notable colección de obras de arte con un valor en el mercado actualizado de 7,26 millones de euros, importe aceptado por la Administración, y que las consecuencias económicas, además de que a partir de ese momento ya no cabe imputar a la persona física rentas en especie por su goce, se pondrán de manifiesto a medida de que el socio vaya enajenando estas obras, pues habrá que liquidar impuestos por la ganancia o pérdida obtenida partiendo de un valor mucho más bajo que por el que estaban inventariadas en el balance de la sociedad. No dar relevancia jurídica a estos efectos es algo discutible.

Efectos de la confirmación de un conflicto de la aplicación de la norma

El fraude de ley está previsto en el artículo 6.4 del código civil, y el Tribunal Constitucional (Sentencia 220/2005) ha dictado que en los casos de fraude de ley no existe ocultación o falseamiento alguno de la base imponible, ni violación directa del ordenamiento jurídico, de modo que la consecuencia de haber actuado en fraude de ley es la aplicación a los actos de la norma indebidamente relegada por la ley de cobertura usada, esto es, la vuelta a la normalidad jurídica sin consecuencias sancionadoras que habrían de derivarse de una actuación ilegal.

El artículo 15 de la LGT prevé que en los casos de aplicación en favor del conflicto se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarán intereses de demora. En su redacción actual se eliminó la mención de la norma anterior de que no daría lugar a la imposición de sanciones y en el artículo 206 bis de la LGT se regulan los casos de infracción cuando se practique un conflicto de aplicación. Todo ello en clara contradicción con la doctrina del T.C. y la civilista.